Luận văn Vận dụng chuẩn mực kế toán quốc tế về hợp nhất kinh doanh để hoàn thiện chuẩn mực kế toán Việt Nam

Nội dung text: Luận văn Vận dụng chuẩn mực kế toán quốc tế về hợp nhất kinh doanh để hoàn thiện chuẩn mực kế toán Việt Nam

1. BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP.HCM VÕ THÚY HÀ VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ VỀ HỢP NHẤT KINH DOANH ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VIỆT NAM CHUYÊN NGÀNH: KẾ TOÁN – KIỂM TOÁN MÃ SỐ : 60.34.30 LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC PGS. TS PHẠM VĂN DƯỢC THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH – NĂM 2009
2. MỤC LỤC Trang phụ bìa Trang Lời cảm ơn Lời cam đoan Danh mục các từ viết tắt Danh mục các bảng biểu Phần mở đầu CHƯƠNG 1 TỔNG QUAN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VỀ HỢP NHẤT KINH DOANH 1 1.1 Khái niệm và vai trò của hợp nhất kinh doanh 1 1.1.1 Khái niệm về hợp nhất kinh doanh 1 1.1.2 Vai trò của hợp nhất kinh doanh 2 1.1.3 Các loại hình hợp nhất kinh doanh 3 1.2 Chuẩn mực kế toán Quốc Tế về hợp nhất kinh doanh 4 1.2.1 Khái quát chung Khái quát lịch sử hình thành 4 1.2.2 Quy định chung 5 1.2.3 Phương pháp kế toán 6 1.2.3.1 Xác định giao dịch hợp nhất kinh doanh, xác định bên mua 6 1.2.3.2 Xác định giá phí và phân bổ giá phí hợp nhất kinh doanh 8 1.2.3.3 Xác định lợi thế thương mại và lợi ích của cổ đông thiểu số 11 1.2.3.4 Lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất 15 1.3 Chuẩn mực kế toán Việt Nam về hợp nhất kinh doanh 17 1.3.1 Khái quát lịch sử hình thành 17 1.3.2 Quy định chung 18 1.3.3 Phương pháp kế toán 18 1.3.3.1 Xác định giao dịch hợp nhất kinh doanh, xác định bên mua 18 1.3.3.2 Xác định giá phí và phân bổ giá phí hợp nhất kinh doanh 20 1.3.3.3 Xác định lợi thế thương mại và lợi ích của cổ đông thiểu số 23
3. 1.3.3.4 Lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất 24 1.4 So sánh đánh giá IAS 22 và VAS 11 27 1.4.1 Những điểm khác nhau giữa IAS 22 và VAS 11 27 1.4.2 Những điểm đổi mới của IFRS 3 so với IAS 22 liên quan đến hợp nhất kinh doanh 28 KẾT LUẬN CHƯƠNG 1 30 CHƯƠNG 2 THỰC TRẠNG THÔNG TƯ HƯỚNG DẪN VÀ KẾ TOÁN HỢP NHẤT KINH DOANH TẠI VIỆT NAM 31 2.1 Thực trạng hướng dẫn kế toán chuẩn mực hợp nhất kinh doanh theo thông tư 21 31 2.1.1 Quy định chung 31 2.1.2 Trường hợp hợp nhất kinh doanh hình thành quan hệ công ty mẹ - con 32 2.1.2.1 Phương pháp kế toán 32 2.1.2.2 Một số trường hợp minh họa 34 2.1.3 Trường hợp hợp nhất kinh doanh không hình thành quan hệ công ty mẹ- con 37 2.1.3.1 Phương pháp kế toán 37 2.1.3.2 Một số trường hợp minh họa 40 2.2 Thực trạng kế toán hợp nhất kinh doanh ở Việt Nam 43 2.3 Thực tiễn hợp nhất kinh doanh ở Mỹ và bài học cho Việt Nam 47 2.3.1 Trường hợp mua theo giá sổ sách 48 2.3.2 Trường hợp xuất hiện lợi thế thương mại 48 2.3.3 Trường hợp xuất hiện bất lợi thương mại 53 2.3.4 Bài học kinh nghiệm cho Việt Nam 55 KẾT LUẬN CHƯƠNG 2 59
4. CHƯƠNG 3 VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ VỀ HỢP NHẤT KINH DOANH ĐỂ HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC VIỆT NAM 60 3.1 Phương hướng hoàn thiện 60 3.1.1 Đối tượng sử dụng thông tin 60 3.1.2 Về phương diện pháp lý 61 3.1.3 Xu hướng hội nhập và phát triển 62 3.2 Một số nội dunghoàn thiện 63 3.2.1 Về cách xác định quyền kiểm soát 63 3.2.2 Về cách xác định giá trị hợp lý 65 3.2.3 Về kế toán lợi thế thương mại 66 3.2.4 Về thời điểm lập báo cáo tài chính hợp nhất của công ty mẹ 67 3.2.5 Về kỹ thuật lập báo cáo tài chính hợp nhất 67 3.2.6 Vấn đề chuyển đổi báo cáo của các hoạt động ở nước ngoài 68 3.3Một số kiến nghị khác có liên quan 72 KẾT LUẬN CHƯƠNG 3 76 KẾT LUẬN 77 TÀI LIỆU THAM KHẢO PHỤ LỤC
5. LỜI CẢM ƠN Tôi xin bày tỏ lòng biết ơn sâu sắc đến quý thầy, cô khoa Kế toán kiểm toán Trường Đại Học Kinh Tế Tp.HCM và các thầy cô đã truyền đạt cho tôi những kiến thức quý báu trong thời gian tôi học tập tại trường. Tôi xin chân thành cảm ơn thầy Phạm Văn Dược đã tận tình và giúp đỡ tôi thực hiện tốt luận văn này cũng như hoàn thiện kiến thức chuyên môn của mình. Xin cảm ơn gia đình, bạn bè đã hỗ trợ và động viên tôi trong suốt thời gian qua. Tác giả
6. LỜI CAM ĐOAN Tôi xin cam đoan đây là công trình nghiên cứu của riêng tôi. Các kết quả nghiên cứu, số liệu nêu trong luận văn là trung thực. Tác giả Võ Thúy Hà
7. DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT Từ tắt Tiếng việt Tiếng Anh (nếu có) APB Hội đồng các nguyên tắc kế toán của Mỹ Accounting principles board BCTC Báo cáo tài chính BCTCHN Báo cáo tài chính hợp nhất BTC Bộ tài chính CĐKT Cân đối kế toán CP Cổ phiếu HH Hàng hóa HNKD Hợp nhất kinh doanh IAS Chuẩn mực kế toán quốc tế International accounting standards IASB Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế International accounting standards board IASC Ủy ban chuẩn mực kế toán quốc tế International accounting standards committee IFRS Tiêu chuẩn báo cáo tài chính quốc tế International financial reporting standards IVSC Ủy ban chuẩn mực đánh giá quốc tế International value standards committee GTGT Giá trị gia tăng GTHL Giá trị hợp lý KQKD Kết quả kinh doanh LTTM Lợi thế thương mại Goodwill QĐ Quyết định SP Sản phẩm TC Tiêu chuẩn TCty Tổng công ty TK Tài khoản TP Trái phiếu TSCĐ Tài sản cố định TT Thông tư TTCK Thị trường chứng khoán VAS Chuẩn mực kế toán Việt Nam Vietnam accounting standards WTO Tổ chức thương mại thế giới World trade organization
8. DANH MỤC CÁC BẢNG BIỂU Sơ đồ 2.1: Phương pháp kế toán cho trường hợp HNKD hình thành quan hệ công ty mẹ - con 33 Sơ đồ 2.2: Phương pháp kế toán cho trường hợp HNKD không hình thành quan hệ công ty mẹ- con và phát sinh lợi thế thương mại 38 Sơ đồ 2.3: Phương pháp kế toán cho trường hợp HNKD không hình thành quan hệ công ty mẹ- con và phát sinh bất lợi thương mại 39 Bảng 3.1: Chuyển đổi báo cáo của các hoạt động ở nước ngoài. Bảng báo cáo tài chính của công ty ABC vào cuối năm 69 Bảng 3.2: Chuyển đổi báo cáo của các hoạt động ở nước ngoài. Đối với cơ sở hoạt động ở nước ngoài. Bảng tính chênh lệch tỷ giá 69 Bảng 3.3: Chuyển đổi báo cáo của các hoạt động ở nước ngoài. Đối với cơ sở hoạt động ở nước ngoài. Bảng báo cáo tài chính của công ty ABC vào cuối năm 70 Bảng 3.4: Chuyển đổi báo cáo của các hoạt động ở nước ngoài. Đối với cơ sở hoạt động ở nước ngoài không thể tách rời với hoạt động của doanh nghiệp báo cáo. Bảng tính lãi do chuyển đổi 71 Bảng 3.5: Chuyển đổi báo cáo của các hoạt động ở nước ngoài. Đối với cơ sở hoạt động ở nước ngoài không thể tách rời với hoạt động của doanh nghiệp báo cáo. Bảng báo cáo tài chính của công ty ABC vào cuối năm 71
9. PHẦN MỞ ĐẦU Tính cấp thiết của việc nghiên cứu đề tài Việc hội nhập vào nền kinh tế khu vực cũng như của thế giới đã đặt ra công tác quản lý của chúng ta nhiều vấn đề phải giải quyết để phù hợp với tình hình chung của thế giới trong đó có vấn đề kế toán – công cụ thông tin hết sức cần thiết cho các đối tượng khác nhau trong cũng như ngoài nước. Vấn đề đặt ra là làm thế nào cho thông tin kế toán được các đối tượng bên ngoài chấp nhận thực hiện và có thể tin cậy được. Do vậy, việc nghiên cứu chuẩn mực quốc tế nhằm đưa ra những vấn đề phù hợp với điều kiện của Việt Nam để hoàn thiện nội dung, phương pháp kế toán, trong đó vấn đề hợp nhất kinh doanh là vấn đề không chỉ có ý nghĩa thực tiễn theo kịp sự phát triển tất yếu của nền kinh tế mà còn có ý nghĩa về mặt khoa học. Cho đến thời điểm hiện nay bộ tài chính đã ban hành 26 chuẩn mực kế toán Việt Nam. Hệ thống chuẩn mực này đã giúp các doanh nghiệp lập và trình bày báo cáo tài chính sát với thông lệ quốc tế. Tuy nhiên hệ thống VAS còn chưa đầy đủ và còn có sự khác biệt so với thông lệ quốc tế. Trong xu thế hội nhập và phát triển mạnh mẽ sau khi gia nhập WTO, Việt Nam có môi trường thuận lợi thúc đẩy sự hình thành và phát triển các tập đoàn kinh tế. Ngày càng nhiều doanh nghiệp Việt Nam tham gia vào các thị trường quốc tế trên nhiều lĩnh vực cũng như các tập đoàn lớn và nhà đầu tư nước ngoài đang xúc tiến, gia tăng đầu tư vào Việt Nam. Vì vậy xu thế mua, bán, sát nhập công ty ngày càng gia tăng tại Việt Nam. Một yêu cầu quan trọng là hoạt động của tập đoàn kinh tế phải được thể hiện thông qua báo cáo tài chính hợp nhất một cách chính xác và minh bạch để giúp cho các nhà quản trị, các nhà đầu tư có được những thông tin chính xác và tin cậy nhất. Do vậy việc áp dụng các quy tắc của IFRS giúp Việt Nam xóa bỏ sự khác biệt với các chuẩn mực kế toán quốc tế và hội nhập vào quá trình phát triển kế toán toàn cầu đang diễn ra. Việt Nam đang trong giai đoạn hoàn chỉnh hệ thống chuẩn mực kế toán trong đó có chuẩn mực kế toán hợp nhất kinh doanh. Đây là một vấn đề khá phức tạp và
10. mới mẻ. Việc nghiên cứu những quan điểm mới của IFRS 3 trong điều kiện cụ thể của Việt Nam hiện nay nhằm ban hành kịp thời chuẩn mực và quy định về kế toán hợp nhất kinh doanh là hết sức cần thiết, nhằm đáp ứng được yêu cầu của quá trình phát triển và hội nhập về kinh tế và kế toán, đảm bảo hệ thống kế toán Việt Nam phù hợp với thông lệ quốc tế. Mục tiêu tổng quát Trên cơ sở tìm hiểu những cơ sở lý thuyết về chuẩn mực hợp nhất kinh doanh của quốc tế, kết hợp với thực trạng về tình hình hợp nhất kinh doanh tại Việt Nam, đề tài đưa ra giải pháp nhằm vận dụng chuẩn mực kế toán quốc tế về hợp nhất kinh doanh để hoàn thiện chuẩn mực Việt Nam, góp phần quan trọng vào quá trình phát triển và hội nhập về kinh tế và kế toán, đảm bảo hệ thống kế toán Việt Nam phù hợp với thông lệ quốc tế. Mục tiêu cụ thể Để có thể giải quyết được các vấn đề cần nghiên cứu trên đây, nhiệm vụ quan trọng đầu tiên của đề tài là tìm hiểu về kế toán hợp nhất kinh doanh, sự cần thiết và lợi ích của hợp nhất kinh doanh, các loại hình hợp nhất kinh doanh, chuẩn mực kế toán về hợp nhất kinh doanh ở Việt Nam, chuẩn mực kế toán quốc tế về hợp nhất kinh doanh, những điểm đổi mới của IFRS 3 so với IAS 22 liên quan đến hợp nhất kinh doanh, những điểm khác nhau giữa IAS 22 và VAS 11 Mục tiêu của phần này sẽ được trả lời trong chương 1 của luận văn. Nhiệm vụ tiếp theo của đề tài là xem xét thực tiễn về thực trạng kế toán hợp nhất kinh doanh ở Việt Nam diễn ra như thế nào? Từ đó rút ra những ưu điểm và hạn chế của việc hợp nhất kinh doanh. Đồng thời xem xét thực trạng về hợp nhất kinh doanh ở Mỹ và đưa ra bài học kinh nghiệm cho Việt Nam. Mục tiêu thứ 2 này sẽ được thể hiện ở chương 2 của luận văn.
11. Mục tiêu cuối cùng: trên cơ sở những vấn đề được nghiên cứu ở hai phần trên, luận văn sẽ đưa ra các giải pháp nhằm hoàn thiện chuẩn mực hợp nhất kinh doanh ở Việt Nam. Mục tiêu này sẽ được làm rõ ở chương 3. Phạm vi, đối tượng nghiên cứu Do hạn chế về thời gian và khả năng nghiên cứu cũng như một số khó khăn khách quan khác, đề tài chỉ đề cập đến hợp nhất kinh doanh và chủ yếu là chuẩn mực hợp nhất kinh doanh Việt Nam, quốc tế và Mỹ. Việc nghiên cứu còn dựa nhiều trên cơ sở lý luận, cơ sở pháp lý và thực tiễn kế toán hợp nhất kinh doanh ở Việt Nam. Phương pháp nghiên cứu Sử dụng các phương pháp nghiên cứu cơ bản như nghiên cứu lý thuyết cùng với việc tìm hiểu thực trạng kết hợp với phân tích, so sánh, đối chiếu và tổng hợp. Đồng thời luận văn cũng sử dụng các ví dụ minh họa cho các trường hợp xảy ra để hiểu rõ hơn về các vấn đề. Từ đó đưa ra đánh giá và đề xuất giải pháp cho vấn đề nghiên cứu trên cơ sở tuân thủ nguyên tắc thống nhất như đảm bảo tính khoa học, thực tiễn và khách quan của các nội dung được trình bày. Sản phẩm của đề tài, hiệu quả nghiên cứu và ứng dụng kết quả Về mặt khoa học: Đề tài có ý nghĩa nghiên cứu tầm quan trọng của hoạt động hợp nhất kinh doanh, đồng thời giúp hiểu rõ hơn thực trạng về tình hình áp dụng chuẩn mực kế toán hợp nhất kinh doanh đã và đang diễn ra trên thị trường Việt Nam. Ngoài ra, đề tài cũng chắt lọc và đưa ra định hướng giúp hoàn thiện chuẩn mực về hợp nhất kinh doanh nhằm bổ sung thông tin cho các công ty nói chung và các chủ thể tham gia thị trường nói riêng. Về mặt thực tiễn: Đề tài đưa ra phương hướng và một số giải pháp hoàn thiện chuẩn mực hợp nhất kinh doanh, giúp cho các nhà quản lý, công ty có cơ hội tham gia hội nhập trên thị trường Việt Nam. Đồng thời giúp nhà đầu tư có cái nhìn rõ hơn
12. về việc áp dụng chuẩn mực hợp nhất kinh doanh. Việc nghiên cứu thành công đề tài sẽ góp phần cho chuẩn mực hợp nhất kinh doanh trở nên toàn diện hơn, sâu rộng hơn và được chấp nhận rộng rãi hơn. Kết cấu của luận văn Ngoài phần mở đầu, kết luận và phụ lục, đề tài được chia thành 3 chương Chương 1: Tổng quan chuẩn mực kế toán về hợp nhất kinh doanh Chương 2: Thực trạng thông tư hướng dẫn và kế toán hợp nhất kinh doanh tại Việt Nam Chương 3: Vận dụng chuẩn mực kế toán quốc tế về hợp nhất kinh doanh để hoàn thiện chuẩn mực kế toán Việt Nam
13. CHƯƠNG 1 TỔNG QUAN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VỀ HỢP NHẤT KINH DOANH 1.1. Khái niệm và vai trò của hợp nhất kinh doanh 1.1.1. Khái niệm về hợp nhất kinh doanh Khái niệm hợp nhất kinh doanh thường được các nhà kinh tế đề cập đến trên một phạm vi rộng với các cách biểu đạt có thể khác nhau. Theo IAS 22 Hợp nhất kinh doanh là việc kết hợp các đơn vị, doanh nghiệp độc lập thành một đơn vị kinh tế thông qua hình thức kết hợp lợi ích hoặc thâu tóm quyền kiểm soát đối với tài sản thuần và hoạt động của đơn vị, doanh nghiệp khác. Theo IFRS 3 Hợp nhất kinh doanh là việc kết hợp các đơn vị, doanh nghiệp độc lập thành một đơn vị báo cáo thông qua hình thức thâu tóm quyền kiểm soát đối với tài sản thuần và hoạt động của đơn vị, doanh nghiệp khác. Các trường hợp ngoại trừ: Trường hợp các doanh nghiệp độc lập liên kết với nhau tạo thành một liên doanh. Trường hợp các doanh nghiệp cùng chịu sự kiểm soát của doanh nghiệp khác. Việc hợp nhất mang tính chất tái cơ cấu lại của doanh nghiệp kiểm soát. Trường hợp các doanh nghiệp độc lập được kết hợp lại thông qua hình thức hợp đồng mà không phải là thâu tóm quyền sở hữu. Theo VAS 11 Hợp nhất kinh doanh là việc kết hợp các doanh nghiệp riêng biệt hoặc các hoạt động kinh doanh riêng biệt thành mộ t đơn vị báo cáo. Kết quả của phần lớn các trường hợp hợp nhất kinh doanh là một doanh nghiệp (bên mua) nắm được quyền kiểm soát một hoặc nhiều hoạt động kinh doanh khác (bên bị mua).
14. Tuy hợp nhất kinh doanh có thể được xem xét dưới các góc độ khác nhau , song thực chất của nó là cho ra đời một chủ thể kinh tế mới trên cơ sở kết hợp nhiều chủ thể kinh tế hiện hữu. 1.1.2. Vai trò của hợp nhất kinh doanh Hợp nhất bắt nguồn chủ yếu từ những vấn đề có tính chất chiến lược. Trong giai đoạn phát triển hiện tại củ a nền kinh tế thế giới, dưới tác động của cuộc cách mạng khoa học và công nghệ, cạnh tranh đang diễn ra với nhiều hình thức khác nhau. Do hạn chế về khả năng và các nguồn lực, các nước, các công ty và các tổ chức kinh tế buộc phải hợp tác với nhau trong quá trình sản xuất, tiêu thụ cũng như nghiên cứu và phát triển nhằm đạt được những thành tựu mới về mẫu mã, chất lượng, chi phí và giá cả. Bởi vậy, đặc điểm nổi bật trong cạnh tranh quốc tế tiến tới toàn cầu hóa kinh tế thế giới hiện nay là cạnh tranh trong hợp tác, để làm tăng sức mạnh của mình. Hơn nữa, hợp tác đang là một trong những xu hướng cơ bản tạo động lực cho hoạt động sản xuất quốc tế. Do điều kiện môi trường cạnh tranh trong kinh doanh cực kỳ khốc liệt, không một ai có thể lường trước điều gì có thể xảy ra, nên một nhu cầu bức bách nảy sinh là phải thực hiện những thay đổi về mặt chiến lược, chính sách, càng nhanh càng tốt. Để thích ứng được với quá trình toàn cầu hóa đang diễn ra, các doanh nghiệp cần phải có tầm vóc đủ sức cạnh tranh toàn cầu, và phương sách phù hợp là mua thêm hoặc mua lại bằng những con đường nào đó. Các doanh nghiệp tham gia vào làn sóng hợp nhất hiện nay theo đuổi những mục đích khác nhau bằng cách sát nhập lại những công ty mà hoạt động của chúng đồng nhất hoặc bổ sung cho nhau. Những cuộc dung hợp này ít rủi ro nhất. Nhiều doanh nghiệp tìm phương thức phát triển bằng cách làm phát triển khả năng sinh lợi ở những kênh phân phối tiêu thụ hiện có. Nhưng những vụ hợp nhất thường hay xảy ra vì một mục tiêu rõ rệt là đạt được quy mô nhất định. Hợp nhất
15. cũng làm cho doanh nghiệp tăng trưởng nội tại nhờ sự cho ra đời những sản phẩm mới. Hầu hết các doanh nghiệp đều có nhu cầu mở rộng hoạt động sản xuất, và việc các doanh nghiệp chọn phương thức hợp nhất để tăng quy mô cũng là vì những lý do như: giảm chi phí; giảm rủi ro; ít bị trì hoãn các hoạt động hiện tại; tránh bị thôn tính; tận dụng được tài sản vô hình từ việc hợp nhất và một số lý do khác. 1.1.3. Các loại hình hợp nhất kinh doanh Có ba loại hình hợp nhất kinh doanh, mỗi loại hình lại có nhiều dạng hợp nhất khác nhau. Tùy theo cách thức hợp nhất mà nó thuộc một trong các loại hình sau: a. Hợp nhất theo bản chất Có hai dạng: Hợp nhất tự nguyện: ban giám đốc tự nguyện hợp nhất, chỉ cần 2/3 hay 3/4 số phiếu biểu quyết chấp thuận. Hợp nhất không tự nguyện: xảy ra yêu cầu hợp nhất nhưng ban giám đốc doanh nghiệp chống lại sự hợp nhất. b. Hợp nhất theo cấu trúc Có ba dạng: Hợp nhất theo chiều ngang: là hình thức hợp nhất giữa các doanh nghiệp trong cùng ngành. Hợp nhất theo chiều dọc: là hình thức hợp nhất giữa doanh nghiệp và nhà cung cấp hay khách hàng của nó. Hợp nhất thành tập đoàn: là hình thức hợp nhất giữa những doanh nghiệp ở những ngành khác nhau nhằm đa dạng hóa mặt hàng. c. Hợp nhất theo hình thức hợp nhất Có ba dạng:
16. Sát nhập pháp lý: xảy ra khi một doanh nghiệp được kết hợp vào một hay nhiều doanh nghiệp khác mà sau đó doanh nghiệp mua còn tồn tại và doanh nghiệp được mua chấm dứt tồn tại. Doanh nghiệp A + doanh nghiệp B = doanh nghiệp A Hợp nhất pháp lý: xảy ra khi các doanh nghiệp hiện hữu kết hợp thành một chủ thể kinh tế và pháp lý mới. Doanh nghiệp A + doanh nghiệp B = doanh nghiệp C Đầu tư của công ty mẹ: xảy ra khi một doanh nghiệp nắm được quyền kiểm soát của doanh nghiệp khác mà sau đó các doanh nghiệp vẫn tồn tại và không hình thành chủ thể pháp lý mới. Doanh nghiệp A + doanh nghiệp B = doanh nghiệp A + doanh nghiệp B Thông qua các hình thức: Mua tài sản: mua toàn bộ tài sản Mua cổ phiếu: mua trên 50% số cổ phiếu có quyền biểu quyết Sát nhập hợp pháp: sát nhập theo yêu cầu kinh doanh 1.2. Chuẩn mực kế toán Quốc Tế về hợp nhất kinh doanh 1.2.1. Khái quát chung Khái quát lịch sử hình thành Chuẩn mực kế toán quốc tế được soạn thảo bởi Hội Đồng chuẩn mực kế toán quốc tế (IASB). IASB được thành lập từ 2001 để thay thế Ủy Ban chuẩn mực kế toán quốc tế (IASC) do ngân hàng thế giới hỗ trợ thành lập và phát triển từ năm 1973 đến năm 2000, có trụ sở tại London. Tiêu chuẩn IASC soạn ra có tên gọi tiêu chuẩn kế toán quốc tế (IAS). Những tiêu chuẩn này sau một thời gian được đổi tên thành tiêu chuẩn báo cáo tài chính quốc tế (IFRS). Mục đích của những tiêu chuẩn này không chỉ là tính chính xác của kế toán mà còn là sự toàn vẹn và minh bạch báo cáo tài chính. Hiện nay, hầu hết các nước trên thế giới đi theo các xu hướng: thiết lập các chuẩn mực kế toán riêng cho quốc gia mình; sử dụng các chuẩn mực kế toán của Anh, Mỹ hoặc Quốc Tế làm chuẩn mực kế toán của quốc gia; thiết lập các chuẩn
17. mực kế toán quốc gia dựa trên chuẩn mực kế toán của Anh, Mỹ hoặc Quốc Tế và tình hình cụ thể tại từng nước. Tuy nhiên, để có được vị trí hệ thống chuẩn mực kế toán tiêu chuẩn toàn cầu, một trở ngại mà IAS cần khắc phục là phải hòa hợp với hệ thống chuẩn mực kế toán của Mỹ - quốc gia có vai trò kinh tế quan trọng trên thế giới. Quá trình phát triển của chuẩn mực hợp nhất kinh doanh: IAS 22 (11/1983) → IAS 22 (12/1993) → IAS 22 (9/1998) → IFRS 3 (3/2004) 1.2.2. Quy định chung IAS22 quy định phương pháp hạch toán kế toán cho việc hợp nhất kinh doanh. Nó chủ yếu hướng vào một nhóm các doanh nghiệp trong đó bên mua là một công ty mẹ và bên bị mua là một công ty con. Trọng tâm hướng vào việc hạch toán kế toán vào ngày mua. Để xác định giá mua cũng như giá trị các yếu tố tài sản và nguồn vốn kèm theo, ta phải dựa vào ngày mua. Ngày mua có thể là: - Ngày nhận được tài sản và mất đi khoản thanh toán, hoặc - Ngày mà quyền kiểm soát công ty bị mua chuyển cho công ty mua (ngày ký hợp đồng, thỏa thuận hoặc một ngày sau đó được ghi rõ trong hợp đồng). Kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp bị mua được phản ánh trong báo cáo tài chính của doanh nghiệp mua kể từ ngày mua. Về bản chất, ngày mua là ngày mà từ đó doanh nghiệp mua có quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động của doanh nghiệp bị mua để thu được lợi ích từ doanh nghiệp đó. Quyền kiểm soát không được chuyển giao khi chưa thực hiện đủ các điều kiện cần thiết để đảm bảo lợi ích của các bên liên quan. Tuy nhiên, không nhất thiết một giao dịch phải kết thúc hay giải quyết xong về mặt pháp lý trước khi quyền kiểm soát chuyển giao cho doanh nghiệp mua. Có hai phương pháp kế toán trong hợp nhất kinh doanh: Phương pháp mua Phương pháp hợ p nhất vì lợi ích chung
18. Phương pháp kế toán (phương pháp hợp nhất vì lợi ích chung) Đặc điểm chung Khi cổ đông của hai hay nhiều doanh nghiệp cùng trao đổi cổ phiếu có quyền kiểm soát nhưng không xác định được một trong các bên là bên mua thì ta sử dụng phương pháp hợp nhất vì lợi ích chung trên quan điểm là các cổ đông tập hợp nguồn lực của mình để cùng khai thác sử dụng vì lợi ích chung. Theo phương pháp hợp nhất vì lợi ích chung, các yếu tố tài sản và nguồn vốn trong sổ sách của các bên cũng sẽ trở thành các yếu tố tài sản và nguồn vốn tương ứng của công ty tạo thành theo đúng giá trị ghi sổ của chúng. Không có một khoản lợi thế thương mại hoặc giá trị hợp lý nào xuất hiện ở phương pháp này. Các công ty thành viên không nhất thiết sử dụng cùng một phương pháp hạch toán mà người ta vẫn có thể xác định được giá trị các khoản mục tương ứng trên sổ sách với điều kiện là việc xác định này phù hợp với các doanh nghiệp khác. Lợi nhuận của công ty tạo thành bằng tổng lợi nhuận của các công ty thành viên diễn ra trong năm hợp nhất. Chi phí hợp nhất Khi hợp nhất theo phương pháp hợp nhất vì lợi ích chung, chi phí phát sinh trực tiếp liên quan đến việc hợp nhất bị loại trừ khi tính toán lợi nhuận thuần vì chi phí này không gắn với hoạt động kinh doanh của công ty tạo thành. Những chi phí này được thể hiện trong khoản mục “chi phí liên quan đến vốn chủ sở hữu” trong báo cáo tài chính của công ty tạo thành. Vốn chủ sở hữu Vốn cổ đông của công ty tạo thành bằng tổng vốn cổ đông của các công ty tạo lập. Nếu một trong các công ty phát hành cổ phiếu để trao đổi cổ phiếu với một công ty khác trong cùng tập đoàn, không có một khoản vốn cổ đông mới nào được ghi nhận thêm. Các khoản lãi, lỗ dồn tích của các công ty tạo lập sẽ được tổng hợp lại để tạo thành lãi lỗ của công ty tạo thành. Trong một số trường hợp vốn cổ phần của công ty tạo thành được hạch toán cao hơn tổng vốn cổ phần của các đơn vị tạo nên nó (chẳng hạn, để thỏa mãn yêu
19. cầu về mặt pháp lý). Để thực hiện điều này, người ta có thể chuyển từ khoản phụ trội cổ phiếu hoặc lợi nhuận chưa phân phối sang vốn cổ đông. 1.2.3. Phương pháp kế toán (phương pháp mua) 1.2.3.1. Xác định giao dịch hợp nhất kinh doanh, xác định bên mua a. Xác định giao dịch hợp nhất kinh doanh Mua doanh nghiệp là giao dịch trong đó tài sản được chuyển giao, nợ phải trả phát sinh hoặc vốn được phát hành để đổi lấy quyền kiểm soát thuần và hoạt động của doanh nghiệp khác. Theo phương pháp mua, người ta cộng giá ghi sổ tài sản và nợ phải trả của người mua với giá trị hợp lý của tài sản và nợ phải trả của công ty bị mua. Vốn chủ sở hữu của công ty tạo thành là vốn chủ sở hữu của người mua. Trong trường hợ p mua hoán đổi: một công ty phát hành cổ phiếu để mua công ty khác, nhưng lại bị chính những cổ đông của công ty này kiểm soát trở lại. Về mặt pháp lý doanh nghiệp phát hành cổ phiếu có thể được coi là công ty mẹ, nhưng doanh nghiệp có các cổ đông hiện tại nắm quyền kiểm soát doanh nghiệp mới hợp nhất thực chất mới là doanh nghiệp mua và sẽ có quyền biểu quyết nên doanh nghiệp phát hành lại bị coi là doanh nghiệ p bị mua. Doanh nghiệp mua sẽ áp dụng phương pháp kế toán mua đối với tài sản và nợ phải trả của doanh nghiệp phát hành cổ phiếu. Vì vậy: Tài sản thuần của công ty bị mua tiếp tục được ghi nhận theo giá trị ghi sổ; Điều chỉnh vốn cổ đông để loại trừ chi phí mua trong sổ sách của công ty phát hành, đưa vào phần chênh lệch giữa chi phí mua và giá trị hợp lý của cổ phiếu; Tài sản thuần của công ty mua được ghi nhận theo giá trị hợp lý; Lợi thế thương mại là phần chênh lệch giữa chi phí mua và giá trị cổ phiếu của tập đoàn. b. Xác định bên mua
20. Bên mua, tức là doanh nghiệp thâu tóm được quyền kiểm soát doanh nghiệp khác nếu nó có quyền chi phối tới các chính sách tài chính, kinh doanh của doanh nghiệp đó, biểu hiện cụ thể của quyền kiểm soát như sau: Thâu tóm được trên 50% quyền biểu quyết . Có quyền bổ nhiệm, miễn nhiệm phần lớn hội đồng quản trị. Có quyền lựa chọn phần lớn các giám đốc điều hành doanh nghiệp. Trong một số trường hợp khó xác định đâu là doanh nghiệp mua, có thể căn cứ vào một số dấu hiệu sau để xác định: Giá trị hợp lý của tài sản của một doanh nghiệp lớn hơn đáng kể doanh nghiệp kia, thì doanh nghiệp có giá trị hợp lý lớn hơn được coi là doanh nghiệp mua. Trường hợp giao dịch hợp nhất được thực hiện thông qua trao đổi cổ phiếu thường thanh toán bằng tiền, tài sản khác thì doanh nghiệp chi tiền và tài sản ra mua được coi là doanh nghiệp mua. Ban lãnh đạo doanh nghiệp nào chi phối việc lực chọn thành viên lãnh đạo doanh nghiệp hợp nhất là doanh nghiệp mua. 1.2.3.2. Xác định giá phí và phân bổ giá phí hợp nhất kinh doanh a. Xác định giá phí hợp nhất kinh doanh Nguyên tắc chung Theo phương pháp mua, giá mua là giá trị hợp lý của các khoản mà bên mua đem thanh toán. Giá trị hợp lý là giá trị tài sản có thể được trao đổi hoặc giá trị một khoản nợ được thanh toán một cách tự nguyện giữa các bên có đầy đủ hiểu biết và sẵn sàng trong sự trao đổi ngang giá. Nguyên tắc chung để xác định giá mua phụ thuộc vào bản chất của việc thanh toán. Nếu thanh toán bằng tiền mặt hoặc dưới dạng tài sản thì giá mua là khoản tiền thanh toán hoặc giá trị hợp lý của tài sản. Nếu thanh toán bằng các trái phiếu hoặc chứng khoán giá mua là giá trị hiện tại của chúng, thanh toán bằng cách phát hành cổ phiếu, giá mua là giá trị hợp lý của các cổ phiếu này. Trường hợp phát
21. hành cổ phiếu, việc xác định giá trị hợp lý phải sử dụng tỷ giá trên thị trường chứng khoán có tính đến sự biến động tỷ giá, số lượng giao dịch, phí phát hành, tỷ giá trước và sau ngày mua. Trường hợp không thể xác định được giá trị hợp lý của các khoản thanh toán, khi đó giá trị hợp lý được lấy bằng phần sở hữu của người mua trong tài sản thuần của công ty bị mua. Một số trường hợp đặc biệt để xác định giá mua cần tính đến các khoản thanh toán có điều kiện. Đây là khoản thanh toán phát sinh khi có kèm theo một số điều kiện xảy ra sau khi mua (ví dụ mức sinh lợi hay giá trị cổ phiếu của doanh nghiệp mua sau khi mua). Khoản thanh toán có điều kiện được ghi nhận khi điều kiện đặt ra được hoàn tất như cổ phiếu được phát hành hay việc thanh toán được thực hiện. Khoản thanh toán có điều kiện có thể được cộng thêm vào giá mua hoặc trừ lùi khỏi giá mua. Vào ngày mua khoản thanh toán có điều kiện có thể được ghi nhận ngay vào giá mua nếu khi đó người ta có thể chắc chắn rằng điều kiện sẽ được hoàn tất và mức độ chính xác về giá trị của khoản thanh toán có điều kiện. Trường hợp ngược lại, vào ngày mua, khoản thanh toán có điều kiệhnỉ c được chú thích vào phụ lục báo cáo tài chính và chỉ được ghi nhận khi điều kiện được hoàn tất. Khi hạch toán ban đầu về giao dịch mua doanh nghiệp, thông thường có thể ước tính giá trị khoản điều chỉnh giá mua, mặc dù vẫn tồn tại một số yếu tố không chắc chắn nhưng vẫn không làm suy giảm độ tin cậy của thông tin. Nếu các sự kiện trong tương lai không xảy ra, cần phải thay đổi ước tính trên bằng cách điều chỉnh lợi thế thương mại (nếu có). Xác định giá trị hợp lý của tài sản và nợ phải trả đã mua Tài sản và nợ phải trả của doanh nghiệp mua có thể được ghi nhận một cách riêng rẽ vào ngày mua, nếu thỏa mãn cả hai điều kiện: Chắc chắn doanh nghiệp sẽ thu được hoặc mất đi các lợi ích kinh tế đi kèm; và;
22. Doanh nghiệp mua có thể xác định được một cách đáng tin cậy giá gốc hay giá trị hợp lý của chúng. Các khoản dự phòng nợ phải trả không được ghi nhận tại ngày mua nếu khoản nợ phải trả đó bắt nguồn từ ý muốn chủ quan của doanh nghiệp mua. Theo IAS 22 và IFRS 3 để tính lợi thế thương mại, tài sản và nợ phải trả của công ty bị mua được xác định theo giá trị hợp lý. Giá trị hợp lý của tài sản và nợ phải trả được xác định như sau: - Chứng khoán có thể bán được xác định theo giá thị trường ở thời điểm hiện tại; - Chứng khoán không bán được được xác định bằng giá trị ước tính, có tính đến các đặc điểm như tỷ số/lãi, tỷ lệ tăng trưởng dự tính của chứng khoán cùng loại của các doanh nghiệp tương tự; - Các khoản phải thu được xác định theo giá trị hiện tại của các khoản tiền sẽ nhận được, theo lãi suất hiện hành thích hợp (-) khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi và chi phí dự tính để thu hồi nợ. Tuy nhiên đối với các khoản chiết khấu của các khoản nợ phải thu ngắn hạn không phải trừ khi nó không đáng kể. - Hàng tồn kho: Thành phẩm, hàng hóa được xác định bằng giá bán (-) chi phí bán hàng, lợi nhuận dự tính cho hoạt động bán hàng được xác định dựa trên việc bán những thành phẩm, hàng hóa tương tự; Sản phẩm dở dang được xác định bằng giá bán (-) chi phí hoàn thành, chi phí bán hàng hoặc thanh lý, lợi nhuận hợp lý cho việc hoàn thành và bán hàng được xác định dựa trên lợi nhuận của thành phẩm tương tự; Nguyên liệu được xác định theo giá thị trường. - Nhà cửa, vật kiến trúc được xác định theo giá thị trường. - Máy móc thiết bị được xác định theo giá thị trường có thông qua một hội đồng đánh giá. Khi không có thông tin về giá thị trường do tính chất đặc biệt của máy móc thiết bị hoặc do máy móc thiết bị đó rất hiếm thì được đánh giá theo giá trị thay thế được dùng để tính khấu hao;
23. - Tài sản cố định vô hình được xác định theo giá trị hợp lý bằng cách: Tham khảo thị trường hoạt động; Nếu không có thị trường hoạt động thì dựa trên khoản tiền mà doanh nghiệp lẽ ra phải trả vào ngày mua tài sản trong điều kiện nghiệp vụ đó được thực hiện trên cơ sở khách quan dựa trên các thông tin tin cậy hiện có. - Các tài sản và nợ phải trả là các khoản thuế: tài sản thuế được xác định theo khoản lợi do không phải nộp thuế khi bị lỗ, nợ phải trả về thuế được xác định theo trị giá khoản thuế phải trả liên quan đến lãi. Các khoản tài sản và nợ phải trả về thuế được xác định sau khi đã tính đến các ảnh hưởng về thuế của các khoản mục theo giá trị hợp lý của chúng không trừ chiết khấu. - Các khoản phải trả, nợ dài hạn, chi phí phải trả và các khoản phải trả khác được xác định theo giá trị hiện tại của các khoản sẽ phải được thanh toán để đáp ứng các nghĩa vụ của nó theo tỷ lệ lãi suất hiện hành thích hợp. Các khoản nợ ngắn hạn không tính đến khoản chiết khấu nếu sự khác nhau giữa giá trị danh nghĩa của khoản nợ và giá trị sau khi chiết khấu không lớn. - Các khoản phải thu và phải trả của hợp đồng đang được thực hiện và các khoản nợ phải trả khác được ghi nhận theo giá trị hiện tại của các khoản phải thanh toán để đáp ứng các nghĩa vụ tính theo lãi suất hiện hành thích hợp. b. Phân bổ giá phí hợp nhất kinh doanh Vào ngày mua, doanh nghiệp mua cần phân bổ giá mua cho các yếu tố tài sản cũng như nguồn vốn của doanh nghiệp bị mua. Các yếu tố tài sản và nguồn vốn được xác định theo tỷ lệ sở hữu của công ty mua từ đó xác định phần tương ứng thuộc về cổ đông thiểu số theo giá trị ghi sổ của công ty bị mua và phần này sẽ được thể hiện trong “cổ đông thiểu số” bên nguồn vốn. toàn bộ phần chênh lệch giữa giá mua và phần phân bổ cho các yếu tố tài sản và nguồn vốn được gọi là lợi thế thương mại hoặc bất lợi thương mai. Toàn bộ các khoản lợi thế thương mại có sẵn trong sổ sách kế toán của công ty bị mua không được ghi nhận. Để phân bổ giá mua, ta cần thực hiện như sau: