Luận văn Hoàn thiện các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận và sai sót trong kiểm toán Báo cáo tài chính

Nội dung text: Luận văn Hoàn thiện các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận và sai sót trong kiểm toán Báo cáo tài chính

1. BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP HỒ CHÍ MINH # " NGUYỄN THỊ NGỌC HẰNG HOÀN THIỆN CÁC THỦ TỤC KIỂM TOÁN NHẰM PHÁT HIỆN GIAN LẬN VÀ SAI SÓT TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ TP. HỒ CHÍ MINH - Năm 2008
2. BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP HỒ CHÍ MINH # " NGUYỄN THỊ NGỌC HẰNG HOÀN THIỆN CÁC THỦ TỤC KIỂM TOÁN NHẰM PHÁT HIỆN GIAN LẬN VÀ SAI SÓT TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CHUYÊN NGÀNH : KẾ TOÁN – KIỂM TOÁN MÃ SỐ : 60.34.30 LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC: TS. TRẦN THỊ GIANG TÂN TP. HỒ CHÍ MINH - Năm 2008
3. MỤC LỤC Trang Trang phụ bìa Mục lục Danh mục các ký hiệu chữ viết tắt Danh mục các hình, đồ thị Mở đầu CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN VỀ GIAN LẬN VÀ SAI SÓT VÀ CÁC THỦ TỤC PHÁT HIỆN GIAN LẬN SAI SÓT TRONG KIỂM TOÁN BCTC - 1 - 1.1. TỔNG QUAN VỀ GIAN LẬN VÀ SAI SÓT - 1 - 1.1.1. Định nghĩa gian lận và sai sót - 1 - 1.1.2. Sự giống nhau và khác nhau giữa gian lận và sai sót - 3 - 1.1.3. Nguyên nhân dẫn đến gian lận và sai sót trên BCTC - 3 - 1.1.4. Các loại gian lận sai sót phổ biến trên BCTC - 11 - 1.1.4.1. Các khoản mục thường xuất hiện gian lận - 11 - 1.1.4.2. Các phương pháp thực hiện gian lận - 12 - 1.1.4.2.1 Khai khống doanh thu - 12 - 1.1.4.2.2. Ghi nhận sai kỳ kế toán (timing differences) - 12 - 1.1.4.2.3. Đánh giá tài sản không hợp lý - 13 - 1.1.4.2.4. Khai thiếu nợ phải trả và chi phí - 15 - 1.1.4.2.5. Thuyết minh không phù hợp - 15 - 1.2. TỔNG QUAN VẾ CÁC THỦ TỤC PHÁT HIỆN GIAN LẬN VÀ SAI SÓT TRONG KIỂM TOÁN BCTC - 16 - 1.2.1. Lịch sử phát triển của các chuẩn mực kiểm toán quốc tế liên quan đến gian lận và sai sót - 16 - 1.2.2. Các thủ tục phát hiện gian lận và sai sót trong chuẩn mực kiểm toán quốc tế hiện hành - 18 - 1.2.2.1. Trách nhiệm của KTV theo ISA 200 - 19 - 1.2.2.2. Trách nhiệm của KTV đối với việc phát hiện gian lận và sai sót theo ISA 240 - 20 - 1.2.2.3. Các thủ tục kiểm toán có liên quan đến việc phát hiện gian lận và sai sót - 21 -
4. 1.2.3. Các thủ tục phát hiện gian lận và sai sót trong kiểm toán BCTC của Hoa Kỳ - 23 - 1.3. BÀI HỌC RÚT RA CHO VIỆT NAM - 29 - CHƯƠNG 2 : THỰC TRẠNG GIAN LẬN, SAI SÓT VÀ THỦ TỤC KIỂM TOÁN PHÁT HIỆN GIAN LẬN, SAI SÓT TRONG KIỂM TOÁN BCTC TẠI VIỆT NAM VÀ THẾ GIỚI - 31 - 2.1. ĐẶC ĐIỂM HOẠT ĐỘNG KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP TẠI VIỆT NAM - 31 - 2.2. THỰC TRẠNG VỀ GIAN LẬN VÀ SAI SÓT TRÊN BCTC - 32 - 2.2.1. Thực trạng về gian lận và sai sót trong BCTC trên thế giới - 32 - 2.2.1.1. Gian lận tại Enron - 32 - 2.2.1.2. Gian lận tại Công ty Viễn thông Quốc tế Quest - 33 - 2.2.1.3. Gian lận trên BCTC của WorldCom - 33 - 2.2.1.4. Gian lận tại Royal Ahold - 34 - 2.2.2. Thực trạng về gian lận và sai sót trong BCTC tại VN - 35 - 2.2.2.1 Gian lận tiền hoàn thuế Giá trị gia tăng tại Công ty Cổ phần Đồ hộp Hạ Long (Canfoco - mã chứng khoán: CAN) (2001-2002) - 36 - 2.2.2.2. Công ty Cổ phần Bánh kẹo Biên Hoà (Bibica) ( 2002) - 37 - 2.2.2.3. Gian lận trên BCTC tại Công ty Dệt Nam Định (1992 -1995).- 38 - 2.2.2.4. Công ty Công nghiệp cơ khí Sài Gòn (SIMC) (1995 - 2005) - 39 - 2.2.2.5. Sai phạm tại Công ty Điện lực TP. HCM (2002 – 2005) - 41 - 2.2.2.6. Sai phạm tại Tổng Công ty Xây dựng Miền Trung (COSEVCO) (2003 – 2007) - 41 - 2.2.2.7. Công ty Cổ phần Bông Bạch Tuyết (Mã chứng khoán BBT) báo cáo lãi thành lỗ (2006 – 2007) - 43 - 2.2.3. Bài học rút ra từ thực trạng gian lận và sai sót trên BCTC trên thế giới và tại VN hiện nay - 44 - 2.2.3.1. Đối với Doanh nghiệp Nhà nước: - 45 - 2.2.3.2. Đối với Công ty Cổ phần đại chúng niêm yết trên thị trường chứng khoán - 46 - 2.3. THỰC TRẠNG VỀ CÁC THỦ TỤC KIỂM TOÁN PHÁT HIỆN GIAN LẬN VÀ SAI SÓT TRONG BCTC TẠI VIỆT NAM - 46 - 2.3.1. Những quy định hiện hành liên quan đến các thủ tục phát hiện gian lận và sai sót trong kiểm toán BCTC - 46 -
5. 2.3.1.1. Những quy định về trách nhiệm của KTV trong việc phát hiện gian lận và sai sót - 46 - 2.3.1.2. Những quy định về thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận và sai sót - 50 - 2.3.1.2.1. Đánh giá rủi ro - 50 - 2.3.1.2.2. Thu thập bằng chứng kiểm toán: - 51 - 2.3.2. Thực trạng các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận và sai sót áp dụng tại các công ty kiểm toán VN hiện nay - 52 - 2.3.2.1. Giai đoạn tiếp nhận khách hàng - 52 - 2.3.2.2. Đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát - 54 - 2.3.2.3. Tìm hiểu về HTKSNB - 56 - 2.3.2.4. Thảo luận nhóm kiểm toán - 56 - 2.3.2.5. Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát - 57 - 2.3.2.6. Quy trình phân tích - 58 - 2.3. KẾT LUẬN CHƯƠNG 2 - 60 - 2.3.1 Các phương pháp thực hiện gian lận trên BCTC - 60 - 2.3.2. Thực trạng về chuẩn mực kiểm toán liên quan gian lận và sai sót - 61 - 2.3.3. Thực trạng về các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận áp dụng tại công ty kiểm toán: - 61 - Chương 3: PHƯƠNG HƯỚNG VÀ GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN CÁC THỦ TỤC KIỂM TOÁN NHẰM PHÁT HIỆN GIAN LẬN VÀ SAI SÓT TRONG KIỂM TOÁN BCTC - 63 - 3.1. PHƯƠNG HƯỚNG HOÀN THIỆN - 64 - 3.1.1. Hoàn thiện hệ thống chuẩn mực kiểm toán và kế toán Việt Nam - 64 - 3.1.2. Ban hành các hướng dẫn chi tiết về thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận và sai sót 64 3.2. GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN - 66 - 3.2.1. Hoàn thiện Chuẩn mực liên quan đến gian lận và sai sót như: 200, 240, 500, 501, 510, 520 - 67 - 3.2.1.1. Chuẩn mực 200 “Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán BCTC” - 67 - 3.2.1.2. Chuẩn mực 240 “Gian lận và sai sót” - 68 - 3.2.1.3. Chuẩn mực 500 “Bằng chứng kiểm toán” (VSA 500) - 72 -
6. 3.2.1.4. VSA 501 “Bằng chứng kiểm toán bổ sung đối với các khoản mục và sự kiện đặc biệt” - 73 - 3.2.1.5. VSA 510 “Kiểm toán năm đầu tiên – Số dư đầu năm tài chính”. - 74 - 3.2.1.6. Chuẩn mực “Quy trình phân tích” (VSA 520) - 75 - 3.2.2. Ban hành thêm những văn bản hướng dẫn chi tiết thực hành kiểm toán . - 75 - 3.2.3.1. Tìm hiểu HTKSNB - 78 - 3.2.3.2. Thủ tục phân tích - 81 - 3.2.3.2.1. Quy trình phân tích chung - 81 - 3.2.3.2.2. Áp dụng quy trình phân tích trong chương trình kiểm toán - 81 - 3.2.3.3. Thủ tục kiểm tra chi tiết - 85 - 3.2.3.3.1. KỸ THUẬT KIỂM TOÁN DOANH THU - 85 - 3.2.2.3.2. KỸ THUẬT KIỂM TOÁN NỢ PHẢI THU - 88 - 3.2.3.3.3. KỸ THUẬT KIỂM TOÁN HÀNG TỒN KHO - 91 - 3.2.3.3.4. KỸ THUẬT KIỂM TOÁN NỢ PHẢI TRẢ - 93 - 3.2.3.3.5. KỸ THUẬT KIỂM TOÁN CHI PHÍ - 96 - 3.2.3.3.6. KỸ THUẬT KIỂM TOÁN TÀI SẢN CỔ ĐỊNH - 98 - LỜI KẾT LUẬN - 104 - Tài liệu tham khảo Phụ lục
7. DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT, KÝ HIỆU ACFE: Association of Certified Fraud Examiners – Hiệp hội thanh tra gian lận A&C: Công ty Kiểm toán A&C AICPA: American Institute of Certified Public Accountants, Hiệp hội kế toán viên công chứng Mỹ AISC: Công ty Kiểm toán và Dịch vụ tin học AISC ASB: Auditing Standards Board - Hội đồng chuẩn mực kiểm toán BCTC: Báo cáo tài chính BGĐ: Ban Giám đốc BTC: Bộ Tài chính CEO: Chief Executive Officer - Giám đốc điều hành CFO: Chief Financial Officer - Giám đốc tài chính COSO: Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission – Uỷ ban các tổ chức tài trợ (thuộc Hội đồng quốc gia Mỹ về chống gian lận khi lập báo cáo tài chính) DN: Doanh nghiệp FBI: Federal Bureau of Investigation - Cục điều tra Liên Bang Mỹ GTGT: Giá trị gia tăng HaSTC: Trung tâm Giao dịch Chứng khoán Hà Nội HĐQT: Hội đồng quản trị HoSE: Sở Giao dịch Chứng khoán Thành phố Hồ Chí Minh HTKSNB: Hệ thống kiểm soát nội bộ IAASB: International Auditing and Assurance Standards Board - Ủy ban quốc tế về chuẩn mực kiểm toán và dịch vụ đảm bảo IAG: International Audit Guidance - Hướng dẫn kiểm toán quốc tế IAPC: International Auditing Practices Committee - Uỷ ban thực hành kiểm toán quốc tế
8. IFAC: International Federation of Accountants - Liên đoàn các nhà kế toán quốc tế ISA: International Standards on Auditing - chuẩn mực kiểm toán quốc tế KSNB: Kiểm soát nội bộ KTV: Kiểm toán viên M&A: Mergers & Acquisitions - Mua bán sáp nhập doanh nghiệp NYSE: New York Stock Exchange – Sở Giao dịch Chứng khoán New York PCAOB: Public Company Accounting Oversight Board - Uỷ ban giám sát kế toán các công ty niêm yết SAS: Statement on Auditing Standards – Chuẩn mực kiểm toán SEC: Securities and Exchange Commission – Uỷ ban chứng khoán Mỹ SGDCK: Sở Giao dịch Chứng khoán SOX: Sarbanes-Oxley Act of 2002 - Đạo luật Sarbanes – Oxley 2002 TNHH: Trách nhiệm hữu hạn TP. HCM: Thành phố Hồ Chí Minh TSCĐ: Tài sản cố định TTGDCK: Trung tâm Giao dịch Chứng khoán UBCK: Uỷ ban Chứng khoán UBCKNN: Uỷ ban Chứng khoán Nhà nước VACPA: Vietnam Association of Certified Public Accountants - Hiệp hội hành nghề kiểm toán viên Việt Nam VAS: Vietnam Accounting Standards - Chuẩn mực kế toán Việt Nam VCCI: Vietnam Chamber of Commerce and Industry - Phòng Thương mại và Công nghiệp VN VSA: Vietnamese Standards on Audit - Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VN: Việt Nam WTO: World Trade Organization (Tổ chức thương mại thế giới) XDCB: Xây dựng cơ bản XDCBDD: Xây dựng cơ bản dở dang
9. DANH MỤC HÌNH, ĐỒ THỊ Hình 1 : Tam giác gian lận Trang 4 Hình 2 : Tỷ lệ các loại gian lận xảy ra Trang 8 Hình 3 : Tổn thất do các loại gian lận gây ra Trang 8 Hình 4 : Tỷ lệ nhóm người thực hiện gian lận Trang 9 Hình 5 : Các khoản mục thường xuất hiện gian lận Trang 11
10. MỞ ĐẦU WX Lý do chọn đề tài Thị trường chứng khoán Việt Nam đang ở giai đoạn phát triển và được đánh giá là một thị trường còn rất nhiều tiềm năng. Cùng với sự phát triển của thị trường chứng khoán, những quy định chặt chẽ về việc công bố thông tin của các công ty đại chúng, các tổ chức phát hành thực hiện chào bán trái phiếu ra công chúng, các tổ chức niêm yết, công ty chứng khoán, công ty quản lý quỹ, công ty đầu tư chứng khoán, Sở giao dịch chứng khoán (SGDCK), Trung tâm Giao dịch Chứng khoán (TTGDCK) và các cá nhân liên quan đã được ban hành để nhằm mục đích bảo vệ lợi ích của nhà đầu tư. Điều đó cho thấy rằng trong bối cảnh hiện nay ở Việt Nam, nhu cầu minh bạch báo cáo tài chính được quan tâm bởi một lực lượng đông đảo cá nhân, tổ chức trong nước và ngoài nước hơn bao giờ hết. Và báo cáo tài chính - một công cụ nhằm duy trì tính minh bạch trong các hoạt động kinh doanh - luôn luôn là một bộ phận bắt buộc phải công khai đối với công ty niêm yết và công ty đại chúng. Từ trước đến nay, báo cáo tài chính là công cụ được sử dụng để công bố những hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp. Có thể nói, báo cáo tài chính chứng minh tình hình tài chính và kết quả hoạt động kinh doanh nhằm cung cấp những thông tin cần thiết cho các cơ quan quản lý, các nhà đầu tư hiện tại và tương lai, các chủ nợ, Tóm lại, Báo cáo tài chính trung thực hợp lý là điều mong đợi của xã hội. Trong thời gian gần đây, với những mục đích khác nhau, không ít các công ty dùng các thủ thuật gian lận trên báo cáo tài chính để thổi phồng hoặc dấu bớt lợi nhuận. Ví dụ có thể kể ra như là: để phát hành thêm cổ phiếu mới, để đủ điều kiện niêm yết cổ phiếu tại Sở Giao dịch/ Trung tâm giao dịch, để thu hút các nhà đầu tư, để làm cho giá cổ phiếu tăng, nhiều công ty đã “che dấu” những thua lỗ trong kinh doanh. Để trốn thuế và các khoản phải nộp cho Ngân sách Nhà nước, một số công ty đã che giấu lợi nhuận.
11. Do tính trung thực trong báo cáo tài chính có ý nghĩa đặc biệt quan trọng nên các nước trên thế giới đều có những động thái tích cực để ngăn chặn gian lận và sai sót trên báo cáo tài chính ví dụ ban hành các đạo luật nhằm thắt chặt công việc của kiểm toán, các luật bảo vệ nhà đầu tư. Các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận sai sót trên Bác cáo tài chính cũng có nhiều thay đổi. Ở Việt Nam rất nhiều những vụ tham ô, biển thủ, gian lận, trốn thuế dưới nhiều hình thức rất đa dạng làm thất thoát tài sản của nhà nước lên đến hàng chục tỷ đồng. Phù phép trên báo cáo tài chính để đối phó với kỳ vọng của nhà đầu tư sẽ xuất hiện nhiều hơn và tinh vi hơn. Trong hiện tại và tương lai, vấn đề gian lận và sai sót trên báo cáo tài chính ảnh hưởng đến lợi ích của các nhà đầu tư trên thị trường chứng khoán, các cổ đông của công ty luôn là một chủ đề mang tính thời sự. Xét trên phạm vi toàn xã hội, hậu quả của các sai phạm này còn nặng nề hơn, vì bê bối tài chính của một công ty không chỉ ảnh hưởng tới riêng công ty đó, mà còn làm xói mòn lòng tin của nhà đầu tư đối với thị trường. Trước thực trạng đó, nhu cầu của xã hội về việc phát hiện ra các gian lận và sai sót là rất lớn. Những rủi ro do không phát hiện gian lận và sai sót là những thách thức to lớn đối với kiểm toán viên hành nghề. Với tư cách là một kiểm toán viên người viết rất trăn trở về thực trạng này. Chính vì vậy, người viết quyết định chọn đề tài “ Hoàn thiện các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận và sai sót trong kiểm toán báo cáo tài chính” để có cơ hội tìm hiểu và nghiên cứu sâu hơn thực trạng các quy trình kiểm toán ở các công ty kiểm toán Việt Nam, về những rủi ro phát hiện gian lận và sai sót trên báo cáo tài chính. Bằng phương pháp phân tích, tổng hợp, thống kê, người viết đã đưa ra một số vấn đề mới nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán đối với gian lận và sai sót trên báo cáo tài chính trong phần nội dung. Trong quá trình nghiên cứu, người viết đặc biệt quan tâm đến quy trình phân tích. Vì nếu một quy trình phân tích được thiết kế rõ ràng, đầy đủ, chặt chẽ thì sẽ nhanh chóng phát hiện ra những hành vi gian lận và những sai sót.
12. Mục tiêu nghiên cứu của đề tài Mục tiêu của luận văn này là: - Nghiên cứu cơ sở lý luận phục vụ cho nghiên cứu đề tài, trong đó nghiên cứu tổng quan về gian lận và sai sót và các thủ tục phát hiện gian lận sai sót trong kiểm toán Báo cáo tài chính. Nghiên cứu lịch sử phát triển chuẩn mực kiểm toán về gian lận và sai sót ở Mỹ và Quốc tế; - Hệ thống hoá những gian lận sai sót xảy ra phổ biến thông qua việc tìm hiểu thực trạng gian lận và sai sót trên Báo cáo tài chính trên thế giới và tại Việt Nam; - Hệ thống hoá những thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận và sai sót áp dụng tại Việt Nam thông qua việc tìm hiểu quy trình kiểm toán tại các công ty kiểm toán hoạt động tại Việt Nam. Phân tích ưu điểm, nhược điểm các thủ tục kiểm toán đối với việc phát hiện gian lận sai sót; - Đề xuất phương hướng và giải pháp nhằm hoàn thiện các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận sai sót trong kiểm toán Báo cáo tài chính; Đối tượng - Phạm vi nghiên cứu - Khả năng ứng dụng của đề tài Đối tượng nghiên cứu của đề tài là: Gian lận và sai sót trong việc lập BCTC của các công ty niêm yết và doanh nghiệp nhà nước. Đề tài không tập trung nghiên cứu các BCTC của các công ty tài chính và ngân hàng, BCTC của các đơn vị hành chính sự nghiệp, Báo cáo quyết toán xây dựng cơ bản, BCTC các công ty TNHH, doanh nghiệp tư nhân và công ty cổ phần nhỏ, Phạm vi nghiên cứu: đề tài chỉ nghiên cứu chủ yếu các quy định hiện hành liên quan đến kiểm toán độc lập và các quy trình kiểm toán tại các kiểm toán độc lập đang hoạt động tại Việt Nam. Giới hạn đối tượng nghiên cứu chỉ ở các đối tượng kiểm toán bắt buộc theo luật định thôi, tức loại trừ các doanh nghiệp tư nhân, công ty TNHH, Khả năng ứng dụng của đề tài: có thể ứng dụng cho việc nghiên cứu hình thành nên các quy định hướng dẫn cụ thể về thủ tục kiểm toán cho các Công ty kiểm toán độc
13. lập đồng thời giúp cho các đơn vị được kiểm toán và các bên sử dụng kết quả kiểm toán có được những hiểu biết cần thiết về công việc kiểm toán. Ngoài ra, các sinh viên mới ra trường hoặc cá nhân muốn trở thành kiểm toán viên như một nghề nghiệp thực thụ có thể tìm hiểu thực tế không mang tính lý thuyết trong sách vở. Phương pháp nghiên cứu - Phương pháp khảo sát thực tiễn: nhằm đánh giá thực trạng và thu thập thông tin phục vụ nghiên cứu. - Phương pháp phân tích: trên cơ sở thông tin và tài liệu thu thập được, tiến hành phân tích. - Phương pháp tổng hợp: kết quả phân tích được tổng hợp theo từng mảng vấn đề, đánh giá tổng thể và thực trạng, phân tích môi trường bên trong và bên ngoài doanh nghiệp từ đó kết hợp tìm ra hướng đi phù hợp. - Phương pháp diễn giải và quy nạp - Phương pháp so sánh và đối chiếu: đối chiếu giữa lý luận và thực tiễn. - Phương pháp suy luận logic, phương pháp duy vật biện chứng vận dụng các quan điểm khách quan, toàn diện , lịch sử để đánh giá vấn đề. - Phương pháp cụ thể và trừu tượng - Phương pháp phỏng vấn: thông qua phỏng vấn trực tiếp các kiểm toán viên hành nghề, các lãnh đạo của các Công ty kiểm toán độc lập đang hoạt động tại TP.HCM, để có được những thông tin và tài liệu đáng tin cậy. Bố cục của luận văn Đề tài có 100 trang, 5 phụ lục kết cấu trong 3 chương: Chương I : Tổng quan về gian lận sai sót và các thủ tục phát hiện gian lận sai sót trong kiểm toán báo cáo tài chính Chương II : Thực trạng gian lận, sai sót và thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận, sai sót trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt Nam Chương III : Phương hướng và giải pháp hoàn thiện các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận và sai sót trong kiểm toán báo cáo tài chính
14. Tôi xin chân thành cám ơn TS. Trần Thị Giang Tân đã tận tình hướng dẫn cho tôi hoàn thành luận văn này. Xin cám ơn các Thầy Cô giáo của Trường Đại học Kinh tế TP.HCM đã giảng dạy, truyền đạt kiến thức quý báu cho tôi. Với thời gian có hạn, luận văn không thể tránh khỏi thiếu sót, rất mong nhận được ý kiến đóng góp của Thầy Cô, các bạn và đồng nghiệp.
15. -1 - CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN VỀ GIAN LẬN VÀ SAI SÓT VÀ CÁC THỦ TỤC PHÁT HIỆN GIAN LẬN SAI SÓT TRONG KIỂM TOÁN BCTC 1.1. TỔNG QUAN VỀ GIAN LẬN VÀ SAI SÓT 1.1.1. Định nghĩa gian lận và sai sót Theo từ điển tiếng Việt, gian lận là hành vi thiếu trung thực, dối trá, mánh khoé nhằm lừa gạt người khác. Còn sai sót là khuyết điểm không lớn, do sơ suất gây ra. Gian lận xuất hiện trong mọi nghề nghiệp ảnh hưởng tiêu cực đến sự phát triển xã hội. Chính vì vậy, trên thế giới đã có khá nhiều công trình nghiên cứu về gian lận đứng trên nhiều góc độ khác nhau nhằm giúp các nghề nghiệp có liên quan tìm được các biện pháp hạn chế gian lận phát sinh. Các công trình nghiên cứu cũng đã đưa ra khá nhiều định nghĩa về gian lận. Liên quan đến nghề nghiệp kế toán và kiểm toán, định nghĩa về gian lận và sai sót trên BCTC có thể thấy trong các chuẩn mực kế toán, chuẩn mực kiểm toán. Hiệp hội các cơ quan kiểm toán tối cao Nam Thái Bình Dương cho rằng gian lận là việc vận dụng tất cả các cách mà trí thông minh con người có thể nghĩ ra, được một cá nhân sử dụng để giành lợi thế hơn người khác bằng việc trình bày không đúng sự thật. Không thể thống kê tất cả các cách thức gian lận vì gian lận bao gồm tất cả các hành vi bất chính, giả dối, xảo quyệt và không công bằng nhằm lừa gạt người khác. Trong hướng dẫn kiểm toán số 21 của Canada, gian lận được định nghĩa là một hành vi gây ra tổn thất các nguồn lực có giá trị thông qua việc cố ý trình bày sai, bất chấp sự thật. Những hành vi như vậy có thể bị buộc tội theo những quy định luật pháp hiện hành áp dụng ở Canada. Trong chuẩn mực kế toán VN số 29 về “Thay đổi các chính sách kế toán, ước tính kế toán và các sai sót”, khái niệm về sai sót được trình bày trong đoạn 4 của
16. -2 - chuẩn mực như sau: “Các sai sót bao gồm sai sót do tính toán, áp dụng sai các chính sách kế toán, bỏ quên, hiểu hoặc diễn giải sai các sự việc và gian lận”. Ngoài ra, theo đoạn 22 của chuẩn mực “sai sót có thể phát sinh từ việc ghi nhận, xác định giá trị, trình bày và thuyết minh các khoản mục trên BCTC. BCTC được coi là không phù hợp với chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán nếu có các sai sót trọng yếu hoặc các sai sót không trọng yếu nhưng cố ý trình bày tình hình tài chính, kết quả hoạt động kinh doanh hay các luồng tiền theo một hướng khác”. Như vậy, sai sót là hành vi vi phạm không phải do cố ý nhưng có thể gây thiệt hại cho người sử dụng BCTC nếu đó là sai sót trọng yếu. Trong chuẩn mực kiểm toán VN số 240 “ Gian lận và sai sót”, gian lận và sai sót được định nghĩa trong đoạn 4 như sau : Gian lận là những hành vi cố ý làm sai lệch thông tin kinh tế, tài chính do một hay nhiều người trong Hội đồng quản trị, BGĐ, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện làm ảnh hưởng đến BCTC. Gian lận có thể được biểu hiện dưới các hình thức tổng quát sau : - Xuyên tạc, làm giả chứng từ, tài liệu liên quan đến BCTC - Sửa đổi chứng từ, tài liệu kế toán làm sai lệch BCTC - Biển thủ tài sản - Che dấu hoặc cố ý bỏ sót các thông tin, tài liệu hoặc nghiệp vụ kinh tế làm sai lệch BCTC - Ghi chép các nghiệp vụ kinh tế không đúng sự thật - Cố ý áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp và chế độ kế toán, chính sách tài chính - Cố ý tính toán sai về số học. Sai sót là những lỗi không cố ý làm ảnh hưởng đến BCTC như: - Lỗi về tính toán số học hoặc ghi chép sai - Bỏ sót hoặc hiểu sai, ghi chép sai các khoản mục, các nghiệp vụ kinh tế
17. -3 - - Áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp và chế độ kế toán, chính sách tài chính nhưng không cố ý. Như vậy, các định nghĩa trên cho thấy sai sót là những lỗi không cố ý trong khi gian lận là hành vi cố ý làm trái với sự thật nhằm làm cho người khác hiểu sai một vấn đề được nêu ra. 1.1.2. Sự giống nhau và khác nhau giữa gian lận và sai sót Gian lận và sai sót có điểm giống nhau là những sai phạm do cá nhân hay đơn vị thực hiện và có ảnh hưởng đến BCTC. Điểm khác nhau giữa hai hành vi này đó là gian lận là hành vi cố ý thực hiện sai trong khi đó sai sót là hành vi vô tình gây ra. Do đó, gian lận sẽ khó phát hiện hơn sai sót. Vì gian lận là hành vi có chủ đích nên thường họ sẽ che đậy rất kỹ, còn sai sót do yếu kém về năng lực nên sẽ dễ dàng bị phát hiện hơn. Tóm lại, nhân tố chính để phân biệt gian lận và sai sót là sự cố tình hay vô ý. Tuy nhiên trong thực tế, có những trường hợp rất khó phân biệt gian lận và sai sót chẳng hạn như viêc áp dụng sai chuẩn mực kế toán hay sự hiểu sai ghi chép sai nghiệp vụ 1.1.3. Nguyên nhân dẫn đến gian lận và sai sót trên BCTC Cho đến nay, nhiều công trình nghiên cứu về gian lận với mục đích xác lập các thủ tục ngăn ngừa, phát hiện gian lận. Tiêu biểu là công trình nghiên cứu của Donald R.Cressey và của tổ chức ACFE – Association Certified Fraud Examiners của Hoa Kỳ. Donald R.Cressey (1919-1987) đã chọn việc nghiên cứu về vấn đề tham ô, biển thủ làm đề tài cho luận án tiến sĩ của mình. Vào đầu những năm 1950, Cressey đã tiến hành khảo sát khoảng 200 tội phạm kinh tế cấp cao trên thế giới nhằm tìm ra nguyên nhân dẫn đến các hành vi vi phạm pháp luật trên. Ông đã đưa ra mô hình Fraud Triangle – Tam giác gian lận để trình bày về các nhân tố dẫn đến các hành vi gian lận. Theo Cressey có ba yếu tố để gian lận phát sinh.
18. -4 - Opportunity – Cơ hội FRAUD TRIANGLE – TAM GIÁC GIAN LẬN Pressure – Áp lực Attitude/Rationalization – Thái độ, cá tính/ Sự hợp lý hoá Hình 1 : Tam giác gian lận Gian lận chỉ phát sinh khi hội đủ 3 nhân tố sau: (1) Thứ nhất, đó là những áp lực. Áp lực trước hết xuất phát từ khó khăn về tài chính mà không thể chia sẻ với người khác, vì vậy họ giải quyết bằng cách ăn cắp tài sản của công ty. Tuy nhiên cũng có trường hợp dù không có khó khăn tài chính những vẫn có tham ô hay biển thủ vì muốn trả thù người chủ của họ về việc đối xử không công bằng. Qua cuộc khảo sát những người vi phạm, Cressey đã tóm tắt thành 6 trường hợp chính đưa đến áp lực như sau : Loại 1: Khó khăn về tài chính của người lãnh đạo Một số cá nhân nắm giữ vị trí quan trọng trong công ty được mọi người tin cậy như một người mẫu mực, không cờ bạc, rượu chè và có những lối sống phù hợp với chức vụ tương đương của họ. Những người này một khi mắc phải sai lầm rơi vào tình trạng khó khăn về tài chính như phải gánh chịu những món nợ mà chính họ không thể giải quyết được, thì họ sẽ không thể chia sẻ với đồng nghiệp, bởi vì như thế họ sẽ bị xem thường và không còn được tin cậy nữa, thậm chí là sẽ mất đi chức vụ mà họ đang nắm giữ.
19. -5 - Loại 2: Hậu quả từ thất bại cá nhân Khi một người nào đó thực hiện đầu tư nhưng bị thất bại do chưa có đủ kiến thức và kinh nghiệm, điều này làm cho họ cảm thấy xấu hổ và phải giấu đi. Cressey có đưa ra một ví dụ về một anh luật sư đã dùng hết tiền tiết kiệm của mình để thực hiện một dự án bí mật để cạnh tranh với một số đồng nghiệp của anh ta. Dự án thực hiện không hiệu quả. Anh ta không thể chia sẻ với đồng nghiệp của mình về điều này mặc dù anh ta biết rằng các đồng nghiệp đó sẽ giúp đỡ anh ta khi họ biết anh ta đang trong tình trạng khó khăn về tài chính như vậy. Anh ta cũng không thể nói với vợ mình rằng anh ta đã tiêu phí hết khoản tiền tiết kiệm. Thế là, anh ta đã tự giải quyết vấn đề bằng cách biển thủ nguồn quỹ của công ty. Loại 3: Khó khăn về kinh doanh Nguyên nhân này không phải do chủ quan mà do các yếu tố khách quan bên ngoài nằm ngoài tầm kiểm soát của họ như lạm phát, sự gia tăng lãi suất vay, sự sụt giảm của nền kinh tế, Rất hiếm những người biết tự thừa nhận sự thất bại của mình nhất là khi họ đang nắm giữ một chức vụ cao trong công ty, và trong trường hợp này mong muốn tiếp tục duy trì sự thành công của họ là một áp lực dẫn họ đi đến những hành vi sai phạm. Loại 4: Bị cô lập Trường hợp này trái với ba trường hợp trên, một cá nhân không có ai để làm bạn, không có ai tin tưởng để họ chia sẻ và giúp đỡ họ lúc khó khăn. Cressey nêu ra một trường hợp đau lòng mà ông ta đã khảo sát được. Anh ấy gặp khó khăn về tài chính sau khi vợ qua đời. Không còn vợ, cũng không có bạn bè giúp đỡ, anh ta đã quyết định lên kế hoạch biển thủ tiền của cơ quan để tự giải quyết tình trạng của mình. Loại 5: Muốn ngang bằng với người khác Đây là trường hợp mà cá nhân có tham vọng muốn đạt được địa vị nhưng nằm ngoài khả năng của họ, và họ cũng không đủ điều kiện về mặt tài chính để xây dựng mối quan hệ với những người ở vị trí mà họ mong muốn. Nhưng họ vẫn không từ bỏ ước muốn đạt được ước nguyện đó, đây là động cơ biến họ thành kẻ xấu .
20. -6 - Loại 6: Mối quan hệ giữa chủ - thợ Đây là trường hợp cá nhân đã cống hiến rất nhiều sức lực và tâm trí cho công ty họ đóng góp nhiều nhưng không được đánh giá tương xứng. Họ phải làm nhiều việc nhưng mức lương thấp và chức vụ không tương ứng. Do vậy đã tạo cho họ quyết tâm thực hiện gian lận. Như vậy, sáu nguyên nhân trên chính là những nhân tố chủ yếu gây ra áp lực về tài chính, là động cơ dẫn đến các hành vi gian lận xảy ra. (2) Nhân tố thứ hai trong Tam giác gian lận của Cressey chính là cơ hội. Những áp lực về tài chính như được nêu ở trên chưa đủ để làm cho một hành vi sai phạm xảy ra. Chúng chỉ là những động cơ thúc đẩy, người thực hiện sai phạm phải tìm ra được cơ hội để thực hiện. Theo quan điểm của Cressey, hai thành phần tạo nên cơ hội thực hiện các hành vi gian lận chính là thông tin và kỹ năng thực hiện. Thông tin đơn giản là những hiểu biết của người thực hiện về cách thức thực hiện, hoặc đơn giản chỉ là anh ta thấy có thể lợi dụng sự tín nhiệm từ sếp của mình. Kỹ năng thực hiện chính là cách thức để thực hiện hành vi gian lận. Mỗi người đều có những kỹ năng và vị trí riêng trong công ty. Hầu hết cách thức thực hiện các vụ tham ô, biển thủ đều gắn liền với những công việc hàng ngày, quen thuộc của họ. Hay nói cách khác, tính chất công việc sẽ quyết định loại gian lận mà họ sẽ thực hiện, chẳng hạn như đối với kế toán thì họ có thể tạo ra những phiếu chi khống để dùng vào mục đích cá nhân, nhân viên kinh doanh có thể che giấu việc thu tiền từ khách hàng, nhân viên giao dịch ngân hàng có thể sử dụng các khoản tiền đặt cọc của khách hàng cho mục đích khác, Khi đối diện với những gánh nặng do áp lực tài chính gây ra, họ sẵn sàng sử dụng những kỹ năng và sự hiểu biết của mình vào một cơ hội mà họ cho là “tiềm năng” để thực hiện các hành vi nhằm tư lợi cho mình. (3) Nhân tố thứ ba trong Tam giác gian lận của Cressey chính là thái độ, cá tính hay là sự hợp lý hoá. Thông thường người ta sẽ cảm thấy xấu hổ khi lần đầu tiên làm những việc trái với lương tâm, nhưng nếu hành động này được lặp lại nhiều lần thì nó trở nên dễ dàng hơn. Một khi họ đã tiến hành vụ trộm cắp tài sản lần đầu thành công thì họ sẽ có khuynh hướng thực hiện tiếp ở những lần sau với lý do biện
21. -7 - minh là để bù đắp lại cho tài sản đã bị mất ở lần trước, dần dần những hành vi này trở nên bình thường đối với họ và không còn cần đến những lời biện minh nữa. Tóm lại, theo nghiên cứu của Cressey, có ba nhân tố dẫn đến hành vi gian lận xảy ra: những áp lực, cơ hội và cá tính. Nếu thiếu đi một trong ba nhân tố đó thì gian lận sẽ không xảy ra Ưu điểm của mô hình Tam giác gian lận của Cressey đã giúp nhiều nghề nghiệp trong nhận diện dấu hiện phát sinh gian lận. Tuy nhiên, hạn chế của mô hình này chưa đưa ra giải pháp để ngăn ngừa gian lận. Bên cạnh đó, do công trình nghiên cứu đã thực hiện cách đây gần nửa thế kỷ, đến nay điều kiện xã hội đã có nhiều thay đổi. Hiện nay, nhiều nhà nghiên cứu cho rằng 6 nhân tố gây áp lực chưa khái quát hóa được bức tranh gian lận. Ví dụ, áp lực đưa đến gian lận có thể đơn giản là những người không đủ sức vượt qua những cám dỗ trong công việc và cuộc sống. Và sau này Cressey cũng đã nhận ra được xu hướng đó. Sau Cressy, rất nhiều tác giả khác cũng đã có các cuộc nghiên cứu tương tự nhưng chưa đưa ra kết quả nổi bật. Năm 1993, tổ chức có tên gọi là ACFE – Association of Certified Fraud Examiners ra đời. Vào năm 1996, ACFE đã tiến hành môt cuộc khảo sát trên phạm vi toàn Hoa Kỳ với mục đích tìm ra nguyên nhân, ảnh hưởng, cách thức thực hiện gian lận. Tổ chức này đã khảo sát trên 10.000 trường hợp các doanh nghiệp cho là có gian lận. Mặc dù cuộc khảo sát chưa được hoàn chỉnh nhưng đây là cuộc khảo sát có quy mô lớn nhất từ trước đến nay trong lĩnh vực về gian lận. Căn cứ vào kết quả phân tích, năm 1996 ACFE đã cho ra đời Báo cáo về gian lận và sự lạm dụng trên toàn quốc - “Report to Nation on Occupational Fraud and Abuse”. Đến cuối năm 2001 đầu năm 2002, ACFE tiếp tục triển khai một cuộc khảo sát mới và tiếp tục đưa ra báo cáo về gian lận “2002 Report to Nation on Occupational Fraud and Abuse”. Cuộc khảo sát này có quy mô nhỏ hơn, chỉ tiến hành trên 663 trường hợp nhưng lại tập trung nghiên cứu các vấn đề như gian lận được thực hiện như thế nào, và các phương pháp ngăn ngừa gian lận. Năm 2004, ACFE tiếp tục nghiên cứu tập