Luận văn Hoàn thiện các quy định kế toán của Việt Nam về chuyển đổi đơn vị tiền tệ trên Báo cáo tài chính

Nội dung text: Luận văn Hoàn thiện các quy định kế toán của Việt Nam về chuyển đổi đơn vị tiền tệ trên Báo cáo tài chính

1. BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP. HỒ CHÍ MINH NGUYỄN THỊ NGỌC BÍCH HOÀN THIỆN CÁC QUY ĐỊNH KẾ TOÁN CỦA VIỆT NAM VỀ CHUYỂN ĐỔI ĐƠN VỊ TIỀN TỆ TRÊN BÁO CÁO TÀI CHÍNH LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ TP. HỒ CHÍ MINH – NĂM 2008
2. BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP. HỒ CHÍ MINH NGUYỄN THỊ NGỌC BÍCH HOÀN THIỆN CÁC QUY ĐỊNH KẾ TOÁN CỦA VIỆT NAM VỀ CHUYỂN ĐỔI ĐƠN VỊ TIỀN TỆ TRÊN BÁO CÁO TÀI CHÍNH Chuyên ngành: Kế toán Mã số: 60. 34. 30 LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ HƯỚNG DẪN KHOA HỌC: PGS. TS. BÙI VĂN DƯƠNG TP. HỒ CHÍ MINH – NĂM 2008
3. MỤC LỤC  DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT LỜI MỞ ĐẦU CHƯƠNG 1: CÁC CHUẨN MỰC QUỐC TẾ CÓ LIÊN QUAN ĐẾN CHUYỂN ĐỔI ĐƠN VỊ TIỀN TỆ TRÊN BCTC 10 1.1. Đồng tiền hoạt động của doanh nghiệp: 13 1.1.1. Cách tiếp cận theo đồng tiền hoạt động: 13 1.1.2. Xác định đồng tiền hoạt động của doanh nghiệp: 18 1.1.3. Đồng tiền báo cáo: 24 1.2. Tác động của thay đổi tỷ giá trên BCTC của doanh nghiệp: 25 1.2.1. Ảnh hưởng của sự thay đổi tỷ giá đối với công ty mẹ có công ty con hoạt động ở nước ngoài: 25 1.2.2. Trình bày chênh lệch TGHĐ phát sinh trong quá trình chuyển đổi BCTC: . 30 1.3. Phương pháp chuyển đổi BCTC theo IAS 21 và FASB 52: 36 1.3.1. Yêu cầu của việc chuyển đổi BCTC: 36 1.3.2. Các phương pháp chuyển đổi đồng tiền trình bày trên BCTC: 37 1.3.3. Chuyển đổi BCTC từ ĐTHĐ sang một đồng tiền khác – Phương pháp tỷ giá hiện hành 38 1.3.4. Chuyển đổi BCTC về ĐTHĐ (hay tái đo lường BCTC) – Phương pháp tỷ giá lịch sử: 39 1.3.5. Các bút toán trong quá trình hợp nhất: 40 CHƯƠNG 2: CÁC QUY ĐỊNH KẾ TOÁN CỦA VIỆT NAM LIÊN QUAN ĐẾN CHUYỂN ĐỔI ĐƠN VỊ TIỀN TỆ TRÊN BCTC 45
4. 2.1. Các quy định kế toán Việt Nam đã ban hành liên quan đến chuyển đổi đồng tiền trên BCTC: 45 2.2. Những nội dung chủ yếu trong quy định của Việt Nam: 45 2.3. So sánh giữa những quy định của Việt Nam và thông lệ Quốc tế: 48 CHƯƠNG 3: ĐỀ XUẤT CÁC THAY ĐỔI VÀ BỔ SUNG ĐỐI VỚI CÁC QUY ĐỊNH KẾ TOÁN VIỆT NAM LIÊN QUAN ĐẾN CHUYỂN ĐỔI ĐƠN VỊ TIỀN TỆ TRÊN BCTC 53 3.1. Cách tiếp cận theo đồng tiền hoạt động: 53 3.2. Một số thay đổi và bổ sung trong quá trình chuyển đồng tiền trình bày BCTC: 58 LỜI KẾT TÀI LIỆU THAM KHẢO PHỤ LỤC
5. DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT  TIẾNG VIỆT: BCTC: Báo cáo tài chính BCĐKT: Bảng cân đối kế toán BCKQHĐKD: Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh ĐTHĐ: Đồng tiền hoạt động TGHĐ: Tỷ giá hối đoái TIẾNG ANH: FASB: Ủy ban chuẩn mực kế toán tài chính Mỹ IAS: Chuẩn mực kế toán quốc tế IASB: Ủy ban chuẩn mực kế toán tài chính quốc tế IFRS: Chuẩn mực lập và trình bày báo cáo tài chính quốc tế VAS: Chuẩn mực kế toán Việt Nam
6. LỜI MỞ ĐẦU " Trong quá trình hội nhập và phát triển cùng với nền kinh tế thế giới, đặc biệt sau khi Việt Nam chính thức trở thành thành viên thứ 150 của Tổ chức Thương mại Thế giới (WTO) ngày 07/11/2006, bên cạnh sự gia tăng mạnh mẽ các nguồn vốn nước ngoài đầu tư vào Việt Nam, đã xuất hiện ngày càng nhiều các trường hợp doanh nghiệp Việt Nam tiến hành hoạt động đầu tư ra nước ngoài. Việc đầu tư ra nước ngoài giúp các doanh nghiệp mở rộng thị trường, nâng cao hiệu quả sản xuất kinh doanh, tiếp cận khách hàng, tận dụng nguồn tài nguyên tại chỗ, tiết kiệm chi phí vận chuyển hàng hóa, đồng thời, tăng cường khoa học kỹ thuật, nâng cao nâng lực quản lý và trình độ tiếp thị với các nước trong khu vực và trên thế giới. Không còn ưu tiên và phân biệt giữa nhận đầu tư hay đi đầu tư nữa, mà quan trọng hơn là đem lại hiệu quả hoạt động cao cho doanh nghiệp, và cho nền kinh tế nước nhà. Vì đây là hoạt động mới mẻ hơn nhiều so với hoạt động nhận đầu tư nước ngoài, nên hoạt động đầu tư ra nước ngoài của các doanh nghiệp Việt Nam gặp không ít khó khăn. Mặc dù vậy, với sự phát triển về tiềm lực tài chính và sự trưởng thành về kinh nghiệm của các doanh nghiệp Việt Nam, các chuyên gia dự đoán rằng trong các năm tới hoạt động này sẽ diễn ra vô cùng sôi động, cả về số vốn, quy mô và lĩnh vực đầu tư của các doanh nghiệp. Kế toán là một bộ phận luôn song hành với hoạt động cũng như sự phát triển của doanh nghiệp. Với sự phát triển của các hoạt động đầu tư ra nước ngoài, sự hình thành các chi nhánh, công ty con ở các vùng lãnh thổ khác nhau trên thế giới, các quy định về kế toán để hướng dẫn các doanh nghiệp trong việc chuyển đổi báo cáo tài chính các hoạt động nước ngoài về đồng Việt Nam để phục vụ cho các mục đích khác nhau là vô cùng cần thiết. Đã có một số quy định kế toán Việt Nam về vấn đề này, tuy nhiên mức độ hướng dẫn cụ thể và sự hoà hợp với chuẩn mực kế toán quốc tế chưa cao. Vì vậy, thiết nghĩ việc “hoàn thiện các quy định kế toán của Việt Nam về chuyển đổi đơn vị tiền tệ trên báo cáo tài chính” là một xu hướng cần quan tâm. Việc làm này không những hỗ trợ các doanh nghiệp có các hoạt động ở nước ngoài cần chuyển đổi đơn vị tiền tệ trên báo cáo tài chính, mà còn có thể áp dụng cho các doanh nghiệp trong nước muốn chuyển
7. đổi báo cáo tài chính sang các đồng tiền khác, phục vụ cho các mục đích của doanh nghiệp, phù hợp với chuẩn mực kế toán. Đây chính là lý do tôi chọn đề tài này để thực hiện luận văn của mình. Mục tiêu nghiên cứu: Với thực trạng các quy định kế toán Việt Nam hiện nay, kết hợp với các quy định quốc tế về vấn đề chuyển đổi đơn vị tiền tệ trên báo cáo tài chính, luận văn sẽ đề ra những thay đổi và bổ sung cần thiết để hoàn thiện, nâng cao sự hợp lý các quy định của Việt Nam, từ đó hoà hợp chuẩn mực kế toán Việt Nam với chuẩn mực quốc tế; đồng thời luận văn cũng đưa ra hướng dẫn cụ thể một số các trường hợp chưa được hướng dẫn hiện nay. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu: • Đối tượng nghiên cứu: • Phạm vi nghiên cứu: Phương pháp nghiên cứu: Phương pháp phân tích, so sánh, tổng hợp. Ý nghĩa khoa học và thực tiễn của đề tài nghiên cứu: • Ý nghĩa khoa học: luận văn tổng hợp những vấn đề lý luận về phương pháp chuyển đổi đơn vị tiền tệ trên báo cáo tài chính của các doanh nghiệp, dựa trên chuẩn mực kế toán quốc tế và chuẩn mực kế toán Mỹ. • Ý nghĩa thực tiễn: luận văn đưa ra những kiến nghị nhằm hoàn thiện chuẩn mực kế toán Việt Nam và các thông tư hướng dẫn các vấn đề cụ thể liên quan đến chuyển đổi đơn vị tiền tệ trên báo cáo tài chính, áp dụng cho các doanh ngiệp Việt Nam có các hoạt động đầu tư ra nước ngoài, và các doanh nghiệp cần chuyển đổi báo cáo tài chính sang đơn vị tiền tệ khác. Những điểm nổi bật của luận văn: - Những vấn đề về lý luận liên quan đến đơn vị đo lường hợp lý hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp, và sự chuyển đổi đơn vị tiền tệ trên các báo cáo tài chính. - Nhận xét thực trạng các quy định của Việt Nam hướng dẫn về vấn đề chuyển đổi báo cáo cáo tài chính.
8. - Đưa ra những đề xuất nhằm hoàn thiện các quy định kế toán có liên quan của Việt Nam Kết cấu luận văn: Luận văn gồm 3 chương: • Chương 1: Các chuẩn mực quốc tế có liên quan đến chuyển đổi đơn vị tiền tệ trên báo cáo tài chính. • Chương 2: Các quy định kế toán của Việt Nam liên quan chuyển đổi đơn vị tiền tệ trên báo cáo tài chính. • Chương 3: Đề xuất các thay đổi và bổ sung đối với các quy định kế toán Việt Nam liên quan đến chuyển đổi đơn vị tiền tệ trên báo cáo tài chính. Với mục đích cuối cùng là hoàn thiện hơn nữa chuẩn mực kế toán, các quy định của Việt Nam về vấn đề chuyển đổi báo cáo tài chính, nhằm hỗ trợ các công ty, tập đoàn của Việt Nam trong quá trình chuyển đổi báo cáo tài chính các hoạt động ở nuớc ngoài về đồng Việt Nam, đặc biệt cho quá trình hợp nhất báo cáo tài chính, công bố thông tin cho các nhà đầu tư, có được những hướng dẫn cụ thể hơn và phù hợp với thông lệ quốc tế. Tuy nhiên, vấn đề chuyển đổi báo cáo tài chính của các doanh nghiệp Việt Nam hiện nay là một vấn đề khá mới mẻ, thực tế chưa phát sinh nhiều. Ngoài ra, quá trình chuyển đổi đồng tiền chỉ là một giai đoạn trong quá trình lập báo cáo tài chính hợp nhất cho tập đoàn, nên bên cạnh đó còn có những những vấn đề khác liên quan. Mặc dù tác giả đã rất nỗ lực, nhưng trong giới hạn của thực tiễn và kiến thức, đề tài chưa đề cập đến những vấn đề có liên quan như: o Báo cáo lưu chuyển tiền tệ (liên quan đến VAS 24) o Công cụ tài chính: công bố và trình bày (được trình bày trong IAS 32) o Báo cáo tài chính trong các nền kinh tế siêu lạm phát (được trình bày trong IAS 29) o Thuế thu nhập doanh nghiệp (liên quan đến VAS 17). Rất mong nhận được ý kiến đóng góp của thầy cô. Thành phố Hồ Chí Minh, tháng 5 năm 2008 Nguyễn Thị Ngọc Bích
9. 1. 2. CHƯƠNG 1 3. CÁC CHUẨN MỰC QUỐC TẾ CÓ LIÊN QUAN ĐẾN 4. CHUYỂN ĐỔI ĐƠN VỊ TIỀN TỆ TRÊN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
10. 5. CHƯƠNG 1: CÁC CHUẨN MỰC QUỐC TẾ CÓ LIÊN QUAN ĐẾN CHUYỂN ĐỔI ĐƠN VỊ TIỀN TỆ TRÊN BCTC Việc chuyển đổi đơn vị tiền tệ trên BCTC liên quan đến các đồng tiền, trong đó có đồng tiền sử dụng chủ yếu trong môi trường kinh doanh của doanh nghiệp và những đồng tiền khác. Vì vậy, bước đầu tiên trong quá trình chuyển đổi BCTC là xác định các đồng tiền này. Bên cạnh đó, việc chuyển đổi đơn vị tiền tệ trên BCTC liên quan đến TGHĐ, và vì TGHĐ thường xuyên thay đổi nên cần quan tâm đến ảnh hưởng của chênh lệch TGHĐ phát sinh. Và cuối cùng là việc xác định các phương pháp chuyển đổi đối với từng trường hợp riêng biệt. Trong phần 1, luận văn đề cập đến những vấn đề này dưới góc độ của chuẩn mực quốc tế và chuẩn mực của Mỹ. Đó là Chuẩn mực kế toán tài chính Mỹ số 52 (FASB 52) và chuẩn mực kế toán quốc tế số 21 (IAS 21 – sửa đổi năm 2003). * Giới thiệu FASB 52 “Chuyển đổi ngoại tệ” (12/1981) (Foreign Currency Translation) Tháng 1/1975, FASB 8 “Kế toán chuyển đổi các giao dịch ngoại tệ và BCTC bằng đồng ngoại tệ” (Accounting for the Translation of Foreign Currency Transactions and Foreign Currency Fianancial Statements) được ban hành và có hiệu lực từ năm tài chính bắt đầu từ 1/1/1976. Tháng 5/1978, Ủy ban Mỹ tiếp nhận các góp ý cho các Chuẩn mực từ số 1 đến 12. Ủy ban đã nhận được rất nhiều ý kiến góp ý về nội dung Chuyển đổi BCTC. Tháng 1/1979, Ủy ban quyết định thành lập dự án xem xét lại FASB 8, và FASB 52 đã ra đời từ kết quả của dự án này. FASB 52 đã thay thế hoàn toàn cho FASB 8. FASB 52 sửa đổi lại nội dung về kế toán các giao dịch ngoại tệ của doanh nghiệp, đồng thời sửa đổi nội dung về chuyển đổi BCTC bằng ngoại tệ để hợp nhất BCTC bằng các phương pháp hợp nhất, kết hợp hoặc phương pháp vốn chủ sở hữu. Ngoài những mục đích trên không thuộc phạm vi của FASB 52, ví dụ chuyển BCTC từ một đồng tiền này
11. sang một đồng tiền khác để tạo thuận tiện cho người đọc BCTC do quen thuộc với đồng tiền này. * Giới thiệu IAS 21 “Tác động của sự thay đổi TGHĐ” (12/2003) (The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates): IAS 21 “Tác động của sự thay đổi TGHĐ” được sửa đổi và có hiệu lực bắt đầu từ 1/1/2005, thay thế cho IAS 21 được sửa đổi vào năm 1993. LỊCH SỬ PHÁT TRIỂN CỦA IAS 21 Ban hành Exposure Draft E11 “Kế toán các giao dịch ngoại tệ và Chuyển 12/1977 đổi BCTC nước ngoài” (Accounting for Foreign Transactions and Translation of Foreign Financial Statements) E11 được sử đổi và trình bày lại bởi Exposure Draft E23 “Kế toán ảnh 3/1982 hưởng của sự thay đổi tỷ giá hối đoái” (Accounting for the Effects of Changes in Foreign Exchange Rates) Ban hành IAS 21 “Kế toán sự tác động của thay đổi tỷ giá hối đoái” 7/1983 (Accounting for the Effects of Changes in Foreign Exchange Rates) 1/1/1985 IAS 21 (1983) bắt đầu có hiệu lực 1993 IAS 21 (1983) được sửa đổi để phù hợp với dự án về BCTC Ban hành Exposure Draft E44 “Tác động của thay đổi tỷ giá hối đoái” 5/1992 (The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates) IAS 21 (1993) “Tác động của thay đổi tỷ giá hối đoái” (The Effects of 12/1993 Changes in Foreign Exchange Rates) (được sửa dổi như là một bộ phận của dự án “Tính so sánh được của BCTC” dựa trên E32) 1/1/1995 IAS 21 (1993) bắt đầu có hiệu lực 18/12/ 2003 Phiên bản sửa chữa của IAS 21 được ban hành bởi IASB
12. 1/1/2005 IAS 21 (2003) bắt đầu có hiệu lực Một số sửa đổi nhỏ đối với IAS 21 liên quan đến khoản đầu tư thuần trong 12/2005 hoạt động ở nước ngoài (net investment in a foreign operation) Các hướng dẫn liên quan (Related interpretations) • SIC 7 Giới thiệu đồng EURO (Introduction of the Euro) • SIC 11 Tỷ giá hối đoái – Vốn hóa các khoản lỗ phát sinh từ sự giảm giá đồng tiền (Foreign Exchange - Capitalisation of Losses Resulting from Severe Currency Devaluations). SIC 11 bị thay thế và được kết hợp trong IAS 21 (2003). • SIC 19 Đồng tiền báo cáo – Đo lường và trình bày BCTC theo IAS 21 và IAS 29 (Reporting Currency - Measurement and Presentation of Financial Statements under IAS 21 and IAS 29). SIC 19 bị thay thế và được kết hợp trong IAS 21 (2003) • SIC 30 Đồng tiền báo cáo – Chuyển đổi từ đồng tiền đo lường sang đồng tiền trình bày BCTC (Reporting Currency – Translation from Measurement Currency to Presentation Currency). SIC 19 bị thay thế và được kết hợp trong IAS 21 (2003). Các sửa đổi hiện đang được IASB xem xét (Amendments under consideration by IASB) • Không có (Nguồn: www.iasplus.com)
13. 1.1. Đồng tiền hoạt động của doanh nghiệp: 1.1.1. Cách tiếp cận theo đồng tiền hoạt động: FASB 52 sửa đổi từ FASB 8, cũng như IAS 21 sửa đổi năm 2003 đã đề cập đến một cách tiếp cận mới. Đó là cách tiếp cận theo ĐTHĐ, so với trước đây chỉ đề cập đến đồng tiền báo cáo. * Chuẩn mực kế toán của Mỹ (FASB 52): FASB 52 đã lựa chọn cách tiếp cận theo ĐTHĐ dựa trên việc xem xét những căn cứ sau: Khi một doanh nghiệp hoạt động trong nhiều môi trường tiền tệ thì doanh nghiệp sẽ bị ảnh hưởng bởi giá cả hàng hóa-dịch vụ mua, bán thay đổi ở nhiều môi trường kinh tế, và bởi giá cả của chính các đồng tiền mà nó giao dịch, hay TGHĐ. Các mô hình kế toán hiện nay thường theo nguyên tắc giá gốc, tức là không ghi nhận sự thay đổi giá cả cho tới khi có nghiệp vụ mua hoặc bán tài sản xảy ra. Vì vậy, kế toán không ghi nhận lãi chưa thực hiện khi giá cả tài sản thay đổi liên quan đến sự thay đổi của đơn vị tiền tệ. Đối với các doanh nghiệp giao dịch theo nhiều đồng tiền khác nhau, việc trình bày BCTC theo một đồng tiền duy nhất đòi hỏi phải xem xét đến sự thay đổi TGHĐ. Tuy nhiên, có nhiều phương pháp được sử dụng trong việc chuyển đổi từ đồng tiền ngoại tệ sang đồng tiền lập báo cáo, và cũng có nhiều sự tranh cãi khác nhau đối với các phương pháp được sử dụng. Để giải quyết vấn đề này, Ủy ban đã xem xét các lựa chọn chính sau đây: a. Thay đổi phương pháp kế toán cho phép ghi nhận ngay sự thay đổi giá cả trên BCTC. b. Hoãn lại việc ghi nhận chênh lệch tỷ giá, cho đến khi có sự chuyển đổi thực tế từ đồng ngoại tệ sang đồng tiền báo cáo.
14. c. Ghi nhận ngay sự thay đổi tỷ giá đối với giá trị sổ sách của một số tài sản và nợ phải trả nhất định. d. Ghi nhận ngay sự thay đổi tỷ giá đối với giá trị sổ sách của tất cả tài sản và nợ phải trả. Đối với ý kiến (a) Thay đổi phương pháp kế toán cho phép ghi nhận ngay sự thay đổi giá cả trên BCTC: đi ngược với cách tiếp cận của Ủy ban trong việc tiến hành các thử nghiệm kiểm tra tính khả thi, tính hữu ích và chi phí của các phương pháp phản ánh sự thay đổi giá cả. Ủy ban Mỹ không xem xét việc thay đổi mô hình kế toán tài chính căn bản để cho ra một sự thay đổi hợp lý trong dự án chuyển đổi BCTC ngoại tệ. Đối với ý kiến (b) : nhận được rất ít sự ủng hộ của các thành viên trong Ủy ban. Tất cả các nghiệp vụ và số dư đều được ghi theo tỷ giá lịch sử cho đến khi có sự chuyển đổi đồng tiền sang đồng tiền báo cáo. Sự hoãn lại này có thể không phản ánh đúng ảnh hưởng đôi khi rất quan trọng của các nghiệp vụ tại thời điểm xảy ra, đặc biệt những nghiệp vụ cần được thanh toán bằng tỷ giá mới. Hầu hết đều cho rằng đây là một ý kiến thụt lùi hơn là tiến bộ trong việc cung cấp báo cáo hữu ích. Ý kiến (c) Ghi nhận ngay sự thay đổi tỷ giá đối với giá trị sổ sách của một số tài sản và nợ phải trả nhất định: là cách tiếp cận của FASB 8. Mặc dù một số ý kiến cho rằng cách tiếp cận này về mặt lý thuyết phù hợp với mô hình nguyên tắc giá gốc, nhưng có những ý kiến khác không đồng tình. Cách giải quyết theo ý kiến (c) tạo ra kết quả mà Ủy ban cho rằng trong mọi tình huống không phản ánh được tình hình kinh tế cơ bản của các hoạt động ở nước ngoài, vì vậy không cung cấp được thông tin hữu ích. Một số thành viên cho rằng Ủy ban cần đưa ra một hướng đi mới so với FASB 8. Các đề nghị thường gặp nhất là phản ánh tất cả hay một phần hàng tồn kho theo tỷ giá thực tế. Điều này tác động làm tăng hoặc giảm khoản chênh lệch tỷ giá ở các doanh nghiệp. Đối với những loại hình doanh nghiệp như các công ty tài chính, điều này không hạn chế được tác động của phương pháp lịch sử (temporal method) đối với lãi hoặc lỗ chênh lệch tỷ giá, do không có giá trị hàng tồn kho lớn. Do đó, ý kiến này không phải là cách giải quyết chung cho những khiếm khuyết được đưa ra và cũng không có hoặc được ít sự hỗ trợ từ các cơ sở lý thuyết.
15. Những ý kiến chỉ tán thành việc sửa đổi hạn chế trong ghi nhận hàng tồn kho theo tỷ giá thực tế thông thường sẽ phản đối việc ghi nhận máy móc, thiết bị và những tài sản phi tiền tệ khác cũng theo tỷ giá thực tế. Điều này dẫn đến việc ghi nhận chi phí hàng tồn kho (thông qua giá vốn hàng bán) theo tỷ giá thực tế, trong khi chi phí sử dụng tài sản cố định (thông qua chi phí khấu hao) theo tỷ giá lịch sử. Điều này gây nên sự mâu thuẫn. Khi chưa có khái niệm nhằm phân biệt giữa các tài sản phi tiền tệ, các tài sản và nợ phải trả sẽ được sửa đổi tùy thuộc vào nhu cầu thay đổi liên tục và có thể theo đánh giá chủ quan. Ủy ban đã không chấp nhận một số sửa đổi trên FASB 8 chủ yếu cũng vì lý do này. Ủy ban của Mỹ đã quyết định lựa chọn ý kiến (d) là ý kiến có nhiều giá trị nhất về lý luận, đặc biệt đối với các hoạt động ở nước ngoài có tính độc lập và tự chủ cao. Trong điều kiện chịu một số hạn chế của phương pháp giá gốc, nó sẽ tạo ra các báo cáo cung cấp tình hình tài chính và kết quả hoạt động phản ánh gần đúng nhất các tác động về mặt kinh tế. Vấn đề trở nên phức tạp bởi vì các hoạt động ở nước ngoài khác nhau nhiều về bản chất và cách tổ chức. Có những trường hợp chỉ có một số tài sản và nợ phải trả nhất định chịu sự rủi ro về tỷ giá, trong khi những trường hợp khác toàn bộ hoạt động ở nước ngoài, hay toàn bộ khoản đầu tư vào công ty con, chịu sự rủi ro này. Các khác biệt trên có thể dẫn đến các tác động khác nhau của việc thay đổi tỷ giá. Ủy ban nhất trí rằng những khác biệt này cần được xem xét theo khả năng thực tế và sẽ được giải quyết dựa trên cách tiếp cận của đồng tiền hoạt động và chuyển đổi theo ý kiến (d) nêu trên, nhưng có ghi nhận sự khác nhau trong các trường hợp. ĐTHĐ là đồng tiền của môi trường kinh doanh chủ yếu của doanh nghiệp. Thông thường, đây là đồng tiền mà doanh nghiệp thường xuyên tiến hành các hoạt động thu, chi tiền của mình. BCTC theo ĐTHĐ hay đồng tiền bản chất sẽ cung cấp thông tin hợp lý nhất về tình hình hoạt động của doanh nghiệp. Những ý kiến phản bác cách tiếp cận theo ĐTHĐ cho rằng việc này vi phạm nguyên tắc trong hợp nhất về một thực thể duy nhất và một đơn vị đo lường duy nhất (đối với tập đoàn tại Mỹ thì đơn vị đo lường duy nhất là USD). Tuy nhiên, Ủy ban cho rằng, đối với các công ty đa quốc gia không có khái niệm “một đơn vị đo lường duy nhất” theo đúng nghĩa của nó.
16. Việc các hoạt động nước ngoài hoạt động theo những đồng tiền nước sở tại là một sự thật khách quan, và các phương pháp chuyển đổi không thể ngăn cản các tác động của những đồng tiền này trên BCTC. Phương pháp chuyển đổi theo tỷ giá lịch sử (temporal method) đã làm sai lệch sự thật này bằng việc yêu cầu mọi nghiệp vụ được ghi nhận như thể tất cả đều được thực hiện ban đầu bằng USD (đồng tiền công ty mẹ). Vì vậy, lợi nhuận và những biến động được phản ánh không song hành với các sự kiện thực tế xảy ra ở các cơ sở nước ngoài. Các ý kiến đề xuất “một đơn vị đo lường duy nhất trong tập đoàn” đề nghị giá gốc của hàng tồn kho, tài sản cố định của công ty nước ngoài cần chuyển đổi thành USD như tại ngày mua, có nghĩa là sử dụng tỷ giá lịch sử tại ngày mua để chuyển đổi giá mua gốc. FASB 8 theo quan điểm này. Tuy nhiên, bên cạnh đó cũng có những ý kiến đề xuất sử dụng tỷ giá hiện hành để chuyển đổi giá gốc hàng tồn kho. Đây là một sự chuyển hướng khỏi nguyên tắc được chấp nhận rộng rãi yêu cầu hàng tồn kho được trình bày theo giá gốc, hay đây là một sự tách rời khỏi quan điểm “đơn vị đo lường duy nhất” cũng chưa được nhất trí. Đối với quan điểm mới này, một số ý kiến đề nghị áp dụng nó đối với tất cả hàng tồn kho, một số lại cho rằng áp dụng đối với hàng tồn kho không áp dụng phương pháp LIFO (nhập sau-xuất trước), một số lại cho rằng chỉ áp dụng đối với hàng mua tại nước sở tại, và một số là kết hợp của các ý kiến trên. Dù áp dụng như thế nào đi chăng nữa thì việc sử dụng quan điểm này sẽ không thể bảo toàn 2 quan điểm “đơn vị đo lường duy nhất” và kế toán hàng tồn kho theo giá gốc. FASB 8 được cho là trung thành với quan điểm “đơn vị đo lường duy nhất” và kế toán hàng tồn kho theo giá gốc. Thế nhưng hầu hết đều đồng ý rằng việc áp dụng như vậy sẽ không phản ánh đúng các tác động kinh tế của việc thay đổi tỷ giá. Ủy ban đã kết luận rằng đối với nhiều công ty nước ngoài, việc tuân theo ý niệm “đơn vị đo lường duy nhất” là giả tạo và hão huyền. Mục đích của báo cáo hợp nhất là trình bày, đặc biệt cho các cổ đông và các chủ nợ của công ty mẹ, kết quả hoạt động và tình hình tài chính của công ty mẹ và các công ty con của nó như thể tất cả là một công ty với một hoặc nhiều chi nhánh. Người ta cũng giả định rằng báo cáo hợp nhất sẽ có ý nghĩa hơn các báo cáo riêng lẻ, và đây cũng là cách trình bày
17. BCTC hợp lý trong trường hợp một công ty có quyền kiểm soát trực tiếp hay gián tiếp đối với các công ty còn lại. Việc trình bày trên BCTC hợp nhất các tài sản, nợ phải trả, doanh thu, chi phí thuộc về khoản đầu tư thuần có quyền kiểm soát đối với một công ty ở nước ngoài sẽ có ý nghĩa hơn so với việc chỉ trình bày khoản đầu tư này một cách riêng lẻ trên BCTC của công ty mẹ. Cách tiếp cận của ĐTHĐ không làm các công ty con tách rời riêng rẽ khỏi một công ty chung trong báo cáo hợp nhất. Cách tiếp cận theo ĐTHĐ cũng không làm thay đổi các yếu tố trên BCTC hợp nhất so với phương pháp tỷ giá lịch sử hay bất cứ phương pháp nào khác. Một số ý kiến cho rằng việc lựa chọn cách tiếp cận theo ĐTHĐ sẽ làm cho các yếu tố trên báo cáo hợp nhất xa rời với nguyên tắc giá gốc. Tuy nhiên, đây không phải là một ý kiến hợp lý. Chi phí phát sinh và giao dịch được tiến hành bằng đồng tiền bản chất của công ty. Cách tiếp cận theo ĐTHĐ giữ nguyên giá gốc lịch sử này. Nếu ĐTHĐ khác với đồng tiền báo cáo của tập đoàn thì quá trình chuyển đổi sẽ chuyển đổi giá gốc theo ĐTHĐ thành số USD tương ứng, phục vụ cho quá trình hợp nhất; và sự thay đổi tỷ giá sẽ gây tác động lên số USD tương ứng này, chứ không phải gây tác động lên giá gốc theo ĐTHĐ. Như đã nói ở trên, thông tin thích hợp nhất là thông tin được trình bày theo ĐTHĐ của công ty đó. Việc sử dụng tỷ giá hiện hành để cung cấp lại các thông tin từ ĐTHĐ thành các thông tin trình bày theo USD tương ứng sẽ bảo toàn tốt nhất các thông tin hữu ích trên (thông qua việc bảo toàn các hệ số, tỷ lệ tài chính). Những ý kiến phản đối quan điểm ĐTHĐ thường đứng trên quan điểm nghiêng về đồng USD thay vì các đồng tiền địa phương ở nước ngoài. Họ cho rằng sử dụng ĐTHĐ sẽ gây hiểu lầm rằng các nhà đầu tư và chủ nợ quan tâm đến dòng tiền nước ngoài hơn là dòng tiền USD. Tuy nhiên, Ủy ban có ý kiến ngược lại rằng ĐTHĐ sẽ cho ra thông tin tốt nhất để đánh giá hoạt động ở nước ngoài. Dòng tiền thuần của công ty con ở nước ngoài chỉ là một trong số các dòng tiền của công ty mẹ. Tuy nhiên, chỉ sau khi các công ty nước ngoài ghi nhận dòng tiền thuần của mình theo ĐTHĐ, những luồng tiền này mới được đổi qua USD. Ví dụ như nhà xưởng, máy móc thiết bị của công ty ở nước ngoài được sử dụng trực tiếp để tạo ra các khoản thu nhập theo ĐTHĐ, và gián tiếp thông qua toàn bộ quá trình
18. kinh doanh kiếm lời của công ty con mà dòng tiền thuần theo ĐTHĐ mới sẵn sàng chuyển qua thành dòng tiền theo USD. Tóm lại, thông qua quá trình bàn bạc, lấy ý kiến, Chuẩn mực kế toán Mỹ đã quyết định thay đổi FASB 8 bằng FASB 52 và lựa chọn cách tiếp cận theo ĐTHĐ để hạch toán các giao dịch bằng ngoại tệ và chuyển đổi BCTC. * Theo Chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 21: IAS 21 các phiên bản cũ trước đây chỉ đề cập đến đồng tiền báo cáo (reporting currency), bao hàm cả 2 ý nghĩa: là phương tiện đo lường (remeasurement currency) khi đo lường giá trị các khoản mục trên BCTC; và đồng tiền lập báo cáo (presentation currency) là đồng tiền mà công ty trình bày trên BCTC của mình. Ủy ban đã quyết định phân biệt 2 khái niệm này trong lần sửa đổi IAS 21 tháng 12/2003, và khái niệm Đồng tiền hoạt động (functional currency) được sử dụng thay cho thuật ngữ đồng tiền đo lường (remeasurement currency). Trước đây, theo IAS 21 (1993) việc áp dụng phương pháp nào để chuyển đổi BCTC tùy thuộc vào công ty con là cơ sở độc lập (áp dụng phương pháp tỷ giá thực tế) hay hoạt động ở nước ngoài không thể tách rời (phương pháp tỷ giá lịch sử). Theo IAS 21 (2003) việc chuyển đổi BCTC dựa trên cách tiếp cận ĐTHĐ. Nếu BCTC đã được trình bày theo ĐTHĐ thì việc chuyển đổi BCTC sang đồng tiền khác sử dụng phương pháp tỷ giá hiện hành. Nếu BCTC trình bày theo đồng tiền khác với ĐTHĐ của doanh nghiệp, thì BCTC cần được tái đo lường lại theo ĐTHĐ bằng tỷ giá lịch sử, trước khi chuyển đổi sang một đồng tiền nào khác (phương pháp tỷ giá hiện hành). * Như vậy, cách tiếp cận theo ĐTHĐ hiện tại đều đang được sử dụng, và có ý nghĩa như nhau trong chuẩn mực của Mỹ và chuẩn mực quốc tế. 1.1.2. Xác định đồng tiền hoạt động của doanh nghiệp: Như trên đã đề cập, ĐTHĐ là đồng tiền của môi trường kinh doanh chủ yếu của doanh nghiệp, thường gặp nhất là môi trường mà công ty tạo ra hoặc chi tiêu tiền. Thông thường đó là đồng tiền của quốc gia mà công ty đang hoạt động. Ví dụ công ty mẹ ở Việt Nam có công ty con hoạt động tại Lào. Cty con thuê lao động và mua nguyên
19. vật liệu trả bằng đồng Kíp Lào (LAK), sản phẩm tạo ra được bán thu bằng đồng Kíp, những hoạt động kinh doanh thường ngày của công ty Lào không phụ thuộc vào môi trường kinh doanh của đồng tiền công ty mẹ ở Việt Nam. Vì vậy, đồng tiền của môi trường kinh doanh chủ yếu là đồng Kíp Lào, và do đó, ĐTHĐ của công ty Lào là đồng Kíp. Tuy nhiên, ĐTHĐ không hẳn luôn là đồng tiền của quốc gia đóng trụ sở. Nếu công ty Lào nói trên được cung cấp nguyên vật liệu từ công ty mẹ, sản phẩm tạo ra được tiêu thụ chủ yếu ở Việt Nam và thu bằng VND. Trong trường hợp này, ĐTHĐ của công ty là Đồng Việt Nam. Lưu ý có trường hợp ĐTHĐ không phải là đồng tiền địa phương hay đồng tiền của công ty mẹ. Cty con ở Lào có thể có ĐTHĐ là USD thay vì đồng Kíp hay VND, nếu USD là đồng tiền có ảnh hưởng chính đến dòng tiền thu chi của công ty, ví dụ các khoản vốn đầu tư, doanh thu, chi phí được giao dịch theo USD. Các đồng tiền khác với ĐTHĐ của công ty đều được xem là ngoại tệ. Đối với công ty Lào nói trên, đồng Kíp Lào sẽ được xem là ngoại tệ trong trường hợp thứ hai và thứ ba. * Theo Chuẩn mực kế toán của Mỹ: Ủy ban cũng cho rằng đơn vị đo lường tốt nhất cho các tài sản, nợ phải trả và các hoạt động của doanh nghiệp là đơn vị tiền tệ của môi trường kinh tế mà ở đó doanh nghiệp tiến hành các hoạt động chủ yếu của mình, trong điều kiện đồng tiền có sự ổn định nhất định. Các công ty đa quốc gia có thể gồm hoạt động ở các môi trường kinh tế khác nhau, và tiến hành kinh doanh bằng nhiều đồng tiền khác nhau. Những hoạt động đó không giống nhau hoàn toàn. Cần phân biệt 2 loại hoạt động: Loại thứ nhất là các cơ sở ở nước ngoài hoạt động tương đối độc lập trong một môi trường kinh tế hoặc một quốc gia nhất định. Hoạt động thường ngày không phụ thuộc vào môi trường kinh tế của quốc gia công ty mẹ; các hoạt động chủ yếu thu và chi bằng đồng tiền nước sở tại. Dòng tiền thuần theo đồng tiền nước sở tại có thể lại được tiếp tục đầu tư, hoặc được chuyển đổi và phân phối lại cho công ty mẹ. Trường hợp này ĐTHĐ của công ty là đồng tiền nước sở tại.
20. Loại thứ hai bao gồm các hoạt động ở nước ngoài là một bộ phận trực thuộc hay mở rộng trực tiếp từ hoạt động của công ty mẹ. Các tài sản chủ yếu có thể được mua từ công ty mẹ hoặc mua bằng USD (đồng tiền công ty mẹ); tương tự, việc bán tài sản cũng tạo ra USD và sẵn sàng chuyển về công ty mẹ. Nguồn đầu tư chủ yếu từ công ty mẹ hoặc bằng USD. Nói cách khác, các hoạt động thường ngày phụ thuộc vào môi trường kinh tế của quốc gia công ty mẹ, và mọi sự thay đổi về tài sản và nợ phải trả ảnh hưởng trực tiếp đến dòng tiền của công ty mẹ. Trường hợp này đồng tiền công ty mẹ (USD) là ĐTHĐ của công ty. Có thể có một số hoạt động không thuộc rõ ràng một trong 2 nhóm trên. Trong những trường hợp này cần có sự xét đoán của nhà quản lý để xác định được ĐTHĐ. Phương pháp chuyển đổi sẽ không cung cấp được thông tin đáng tin cậy nếu không phân biệt được sự khác nhau về bản chất kinh tế giữa các hoạt động nước ngoài. FASB 8 đã không nhận biết sự khác biệt này. Thay vào đó, FASB 8 giả định rằng đồng USD là ĐTHĐ của tất cả hoạt động nước ngoài. Vì vậy, trong những trường hợp ĐTHĐ là đồng tiền nước sở tại, sự thay đổi tỷ giá được ghi nhận không phù hợp với thực tế về mặt kinh tế và vì vậy không đáng tin cậy. Một vài ý kiến cho rằng cách tiếp cận theo ĐTHĐ không dẫn đến “các phương pháp kế toán giống nhau cho các trường hợp giống nhau”. Tuy nhiên, Ủy ban tin rằng giá trị của phương pháp tiếp cận này là đưa ra các phương pháp kế toán khác nhau cho những sự kiện kinh tế khác nhau. Tuy nhiên, vì những sự kiện đôi khi có những biểu hiện không rõ ràng, và đòi hỏi có sự xem xét của người quản lý trong việc xác định, cân nhắc và diễn giải các sự kiện theo mục tiêu và hướng dẫn của chuẩn mực, nên đôi khi có khả năng những tình huống có vẻ tương tự lại được xử lý theo những cách khác nhau. Luôn có rủi ro khi áp dụng chuẩn mực có đòi hỏi sự xét đoán. Tuy nhiên, Ủy ban tin rằng các hạn chế của những rủi ro này ít hơn so với tính hữu ích của các thông tin tài chính được cung cấp, và tốt hơn là việc áp dụng những nguyên tắc cố định và xử lý những tình huống khác nhau theo những cách giống nhau.