Luận văn Giải pháp hoàn thiện đánh giá rủi ro trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại các công ty kiểm toán Việt Nam

Nội dung text: Luận văn Giải pháp hoàn thiện đánh giá rủi ro trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại các công ty kiểm toán Việt Nam

1. BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP.HCM HOÀNG THỊ THU TRANG LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ TP. Hồ Chí Minh – Năm 2008
2. MỤC LỤC Trang DANH MỤC CÁC BẢNG BIỂU, HÌNH VẼ LỜI MỞ ĐẦU 1 CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN VỀ RỦI RO VÀ ĐÁNH GIÁ RỦI RO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP 4 1.1 Tổng quan về rủi ro và rủi ro trong kiểm toán 4 1.1.1 Định nghĩa về rủi ro và rủi ro trong kiểm toán 4 1.1.2 Phân loại rủi ro trong kiểm toán 4 1.1.2.1 Rủi ro kinh doanh 4 1.1.2.2 Rủi ro kiểm toán 5 1.1.2.2.1 Định nghĩa 5 1.1.2.2.2 Nguyên nhân gây ra rủi ro kiểm toán 6 1.1.2.2.3 Các bộ phận của rủi ro kiểm toán 7 1.1.2.2.4 Mối quan hệ giữa các loại rủi ro kiểm toán 11 1.1.2.2.5 Mối quan hệ giữa rủi ro kiểm toán, mức trọng yếu và bằng chứng kiểm toán 13 1.2 Tổng quan về đánh giá rủi ro và tiếp cận theo rủi ro 15 1.2.1 Khái niệm về đánh giá rủi ro 15 1.2.2 Sự cần thiết của việc đánh giá rủi ro 16 1.2.3 Ý nghĩa của việc đánh giá rủi ro 17 1.3 Đánh giá rủi ro kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế 18
3. 1.3.1 Lịch sử phát triển về đánh giá rủi ro theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế.18 1.3.2 Các chuẩn mực kiểm toán quốc tế hiện hành liên quan đến đánh giá rủi ro 23 1.3.2.1 Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 200 - Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán báo cáo tài chính 23 1.3.2.2 Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 240 - Gian lận và sai sót 24 1.3.2.3 Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 315 - Hiểu biết về tình hình kinh doanh, môi trường hoạt động đơn vị và đánh giá rủi ro các sai sót trọng yếu 24 1.3.2.4 Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 330 - Thủ tục của kiểm toán viên trong việc đối phó với những rủi ro đã lường trước 27 1.4 Kinh nghiệm đánh giá rủi ro trong kiểm toán tại Hoa Kỳ 28 1.5 Bài học kinh nghiệm cho Việt Nam 30 1.5.1 Cần cập nhật các chuẩn mực kiểm toán nói chung và chuẩn mực về đánh giá rủi ro nói riêng 31 1.5.2 Cần áp dụng mô hình rủi ro kinh doanh trong việc tiếp cận và đánh giá rủi ro 31 1.5.3 Cần có hướng dẫn chi tiết về đánh giá rủi ro 32 1.5.4 Cần hồ sơ hóa quá trình đánh giá rủi ro 32 CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG ĐÁNH GIÁ RỦI RO TRONG KIỂM TOÁN TẠI CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN Ở VIỆT NAM 33 2.1 Lịch sử về quá trình hình thành và phát triển của kiểm toán độc lập ở Việt Nam 33 2.1.1 Quá trình hình thành và phát triển của kiểm toán độc lập ở Việt Nam 33 2.1.2 Đội ngũ kiểm toán viên chuyên nghiệp 34
4. 2.1.3 Tình hình hoạt động của các công ty kiểm toán 35 2.1.4 Các quy định pháp luật liên quan đến hoạt động kiểm toán độc lập 37 2.1.5 Những thành công và tồn tại của ngành kiểm toán độc lập Việt Nam 38 2.2 Thực trạng các quy định hiện hành liên quan đến đánh giá rủi ro 39 2.2.1 Các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam liên quan đến đánh giá rủi ro 39 2.2.2 Đánh giá về thực trạng các quy định liên quan đến đánh giá rủi ro 44 2.2.2.1 Ưu điểm 44 2.2.2.2 Nhược điểm 44 2.3 Thực trạng đánh giá rủi ro trong kiểm toán báo cáo tài chính tại các công ty kiểm toán ở Việt Nam hiện nay 44 2.3.1 Mục đích khảo sát 45 2.3.2 Phương pháp và đối tượng khảo sát 45 2.3.3 Kết quả khảo sát 45 2.3.3.1 Tại các công ty kiểm toán quốc tế 45 2.3.3.1.1 Tình hình chung 45 2.3.3.1.2 Quy trình đánh giá rủi ro tại các công ty kiểm toán quốc tế 46 2.3.3.1.3 Đánh giá chung quy trình đánh giá rủi ro trong các công ty kiểm toán quốc tế 50 2.3.3.2 Tại các công ty kiểm toán Việt Nam tiền thân là doanh nghiệp nhà nước (thuộc Bộ Tài chính & Sở Tài chính) 51 2.3.3.2.1 Tình hình chung 51 2.3.3.2.2 Quy trình đánh giá rủi ro tại các công ty kiểm toán Việt Nam tiền thân là doanh nghiệp nhà nước 52
5. 2.3.3.2.3 Đánh giá chung quy trình đánh giá rủi ro trong các công ty kiểm toán Việt Nam tiền thân là doanh nghiệp nhà nước (thuộc Bộ Tài chính & Sở Tài chính) 56 2.3.3.3 Tại các công ty kiểm toán Việt Nam có quy mô nhỏ 57 2.3.3.3.1 Tình hình chung 57 2.3.3.3.2 Quy trình đánh giá rủi ro tại các công ty kiểm toán Việt Nam có quy mô nhỏ 58 2.3.3.3.3 Đánh giá chung quy trình đánh giá rủi ro trong các công ty kiểm toán Việt Nam có quy mô nhỏ 59 2.4 Đánh giá chung việc thực hiện đánh giá rủi ro trong các công ty kiểm toán tại Việt Nam 60 2.4.1 Các công ty kiểm toán chưa nhận thức đầy đủ vai trò đánh giá rủi ro trong kiểm toán 60 2.4.2 Công tác đánh giá rủi ro tại các công ty kiểm toán Việt Nam còn mang tính chủ quan 60 2.4.3 Việc thực hiện đánh giá rủi ro chưa đồng đều ở các công ty kiểm toán 61 2.4.4 Các công ty kiểm toán Việt Nam chưa quan tâm đến rủi ro kinh doanh khi tiến hành đánh giá rủi ro 61 CHƯƠNG 3: GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN ĐÁNH GIÁ RỦI RO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 62 3.1 Giải pháp về phía Nhà nước 62 3.1.1 Tiếp tục hoàn thiện hệ thống văn bản pháp luật về kế toán - kiểm toán 62 3.1.2 Đôn đốc, kiểm tra công tác cập nhật, hoàn thiện hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, đặc biệt là các chuẩn mực liên quan đến đánh giá rủi ro để
6. phù hợp với thông lệ kiểm toán quốc tế và phù hợp sự thay đổi của nền kinh tế 63 3.1.3 Ban hành các thông tư hướng dẫn chi tiết chuẩn mực kiểm toán Việt Nam 63 3.1.4 Tiếp tục chuyển giao thêm một số hoạt động cho Hội kiểm toán viên hành nghề 64 3.2 Giải pháp về phía Hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (VACPA) 65 3.2.1 Tiếp tục thực hiện kiểm soát chất lượng dịch vụ kiểm toán theo quy định mới 67 3.2.2 Xây dựng chương trình kiểm toán mẫu hỗ trợ cho các công ty kiểm toán, đặc biệt là các công ty kiểm toán thuộc loại hình doanh nghiệp vừa và nhỏ 67 3.2.3 Nghiên cứu, soạn thảo và cập nhật Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, trong đó có các chuẩn mực liên quan đến đánh giá rủi ro 68 3.2.3.1 Xây dựng và ban hành chuẩn mực kiểm toán VSA 315 - Hiểu biết về tình hình kinh doanh, môi trường hoạt động đơn vị và đánh giá rủi ro các sai sót trọng yếu 69 3.2.3.2 Hiệu đính chuẩn mực VSA 200 - Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán báo cáo tài chính và VSA 240 - Gian lận và sai sót 73 3.2.4 Ban hành các hướng dẫn cụ thể liên quan đến đánh giá rủi ro trong kiểm toán báo cáo tài chính 74 3.3 Giải pháp về phía các công ty kiểm toán 95 3.3.1 Tăng cường đào tạo, cập nhật kiến thức chuyên môn, nghiệp vụ cho kiểm toán viên và nhân viên 95 3.3.2 Phát triển nguồn nhân lực cả về số lượng và chất lượng 95 3.3.3 Quy định bằng văn bản hướng dẫn về công tác đánh giá rủi ro trong quy trình kiểm toán và tăng cường kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán 96
7. KẾT LUẬN 98 TÀI LIỆU THAM KHẢO PHỤ LỤC
8. 1 LỜI MỞ ĐẦU SỰ CẦN THIẾT CỦA ĐỀ TÀI Hoạt động kiểm toán độc lập là nhu cầu cần thiết, trước hết vì lợi ích của bản thân doanh nghiệp, của các nhà đầu tư trong và ngoài nước, lợi ích của chủ sở hữu vốn, các chủ nợ, lợi ích và yêu cầu của Nhà nước. Người sử dụng kết quả kiểm toán phải được đảm bảo rằng những thông tin họ được cung cấp là trung thực, khách quan, có độ tin cậy cao để làm căn cứ cho các quyết định kinh tế hoặc thực thi trách nhiệm quản lý, giám sát của mình. Những năm qua, quy mô kinh doanh của các công ty và sự toàn cầu hóa hoạt động thương mại ngày càng phát triển. Sự phát triển đó kéo theo sự phức tạp của công tác kế toán, kiểm toán và làm nảy sinh không ít vụ kiện có liên quan đến trách nhiệm pháp lý của kiểm toán viên và các công ty kiểm toán độc lập. Điển hình là việc xét xử sai phạm của công ty kiểm toán Arthur Andersen trong kiểm toán báo cáo tài chính của tập đoàn Enron. Ở Việt Nam chưa có các vụ kiện lớn về kiểm toán nhưng không vì thế mà có thể xem nhẹ việc kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán. Trong thực tế, mọi cuộc kiểm toán đều có rủi ro. Vấn đề đặt ra là phải đánh giá hợp lý các loại rủi ro để có những phản ứng thích hợp, giảm thiểu các thiệt hại cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán cũng như đảm bảo tính hợp lý trong việc lập kế hoạch và thực hiện cuộc kiểm toán. Do đó, đánh giá rủi ro là công việc cần thiết và rất quan trọng, chi phối xuyên suốt cả quá trình kiểm toán, giúp có một bức tranh tổng thể về cả quy trình kiểm toán của đơn vị. Đánh giá rủi ro không chỉ thể hiện sự tuân thủ yêu cầu của chuẩn mực mà còn góp phần quyết định chất lượng và hiệu quả của cuộc kiểm toán. Công ty kiểm toán thông qua việc xác định mức rủi ro kiểm toán mong muốn làm cơ sở thiết lập các thủ tục kiểm toán, xác định nội dung, phạm vi và thời gian của các thử nghiệm cơ bản để thu thập những bằng chứng hợp lý nhằm đảm bảo chất lượng của cuộc kiểm toán. Chính vì vậy, có thể nói rằng việc tiếp cận kiểm toán dựa
9. 2 trên rủi ro cho phép kiểm toán viên đảm bảo được tính hữu hiệu và hiệu quả của một cuộc kiểm toán. Với các lý do nêu trên, việc đưa ra “Giải pháp hoàn thiện đánh giá rủi ro trong kiểm toán báo cáo tài chính tại các công ty kiểm toán Việt Nam” là một vấn đề cần thiết, nhằm góp phần phát triển và hoàn thiện dịch vụ kiểm toán trong tiến trình hội nhập khu vực và thế giới. ĐỐI TƯỢNG, PHẠM VI VÀ PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU CỦA ĐỀ TÀI Đề tài nghiên cứu công tác đánh giá rủi ro trong kiểm toán báo cáo tài chính do các công ty kiểm toán độc lập thực hiện. Đề tài không nghiên cứu các loại rủi ro khác hay các loại hình kiểm toán khác như kiểm toán Nhà nước, kiểm toán nội bộ. Phạm vi nghiên cứu của đề tài giới hạn trong vấn đề đánh giá rủi ro trong kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam. Phương pháp tiếp cận của đề tài là nghiên cứu các chuẩn mực, khảo sát thực tế, từ đó phân tích để đưa ra những giải pháp. MỤC ĐÍCH NGHIÊN CỨU CỦA ĐỀ TÀI Mục đích chính của đề tài là: - Nghiên cứu những yêu cầu của các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam và quốc tế liên quan đến đánh giá rủi ro trong kiểm toán báo cáo tài chính. - Tìm hiểu thực trạng công tác đánh giá rủi ro trong kiểm toán báo cáo tài chính tại các công ty kiểm toán ở Việt Nam. - Đề xuất một số giải pháp nhằm hoàn thiện công tác đánh giá rủi ro trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt Nam. BỐ CỤC CỦA ĐỀ TÀI Ngoài phần mở đầu và phần kết luận, đề tài gồm có 3 chương:
10. 3 Chương 1: Tổng quan về rủi ro và đánh giá rủi ro trong kiểm toán báo cáo tài chính của kiểm toán độc lập. Chương 2: Thực trạng đánh giá rủi ro trong kiểm toán tại các công ty kiểm toán ở Việt Nam. Chương 3: Giải pháp hoàn thiện đánh giá rủi ro trong kiểm toán báo cáo tài chính.
11. 4 CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN VỀ RỦI RO VÀ ĐÁNH GIÁ RỦI RO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP 1.1 Tổng quan về rủi ro và rủi ro trong kiểm toán 1.1.1 Định nghĩa về rủi ro và rủi ro trong kiểm toán Theo từ điển tiếng Việt, rủi ro là những yếu tố không chắc chắn tồn tại trong công việc mà chúng ta tiến hành. Hay nói cách khác, rủi ro là khả năng gặp nguy hiểm có thể phát sinh từ một việc thực hiện nhiệm vụ hay công việc. Dù muốn hay không, hầu hết những công việc, nghề nghiệp đều chứa đựng rủi ro. Ví dụ: rủi ro phát sinh từ việc bê một tập sách nặng là bị đau lưng. Rủi ro trong kiểm toán là những rủi ro mà kiểm toán viên có thể mắc phải khi đưa ra những nhận xét không xác đáng về các thông tin tài chính và đó là các sai sót nghiêm trọng. Ví dụ kiểm toán viên có thể đưa ra ý kiến chấp nhận toàn bộ về một báo cáo tài chính mà không biết rằng các báo cáo này có những sai lệch trọng yếu. 1.1.2 Phân loại rủi ro trong kiểm toán Có nhiều cách để tiếp cận và phân loại rủi ro. Trong lĩnh vực kiểm toán, rủi ro thường được xem xét dưới hai hình thức chủ yếu là rủi ro kinh doanh và rủi ro kiểm toán. 1.1.2.1 Rủi ro kinh doanh Là rủi ro xảy ra các thiệt hại về tài chính và/hoặc danh tiếng cho công ty kiểm toán do việc kinh doanh đem đến. Từ định nghĩa này có thể chia rủi ro kinh doanh thành hai loại: + Rủi ro chấp nhận khách hàng: là rủi ro xảy ra các thiệt hại về tài chính, nguy hại về danh tiếng đến công ty kiểm toán do việc chấp nhận khách hàng. Các thiệt hại này thường đến sau những vụ kiện công ty kiểm toán từ phía khách hàng do công ty kiểm toán vi phạm hợp đồng kiểm toán, hoặc từ bên thứ ba để đòi bồi thường thiệt
12. 5 hại do sự bất cẩn của kiểm toán viên trong việc điều hành và thực hiện cuộc kiểm toán. Ngoài ra, việc đánh giá sai khả năng cung cấp dịch vụ kiểm toán của bản thân công ty kiểm toán cũng có thể gây ra thiệt hại về mặt tài chính khi đi đến quyết định chấp nhận khách hàng. Rủi ro chấp nhận khách hàng thường do khách hàng thiếu liêm chính, khách hàng có các hành vi gian lận, không tuân thủ. Nguyên nhân gây ra loại rủi ro này chủ yếu do công ty kiểm toán đánh giá không chính xác về khách hàng khi quyết định chấp nhận thiết lập hay duy trì mối quan hệ với khách hàng. Một nguyên nhân khác đó là do công ty kiểm toán đánh giá không chính xác về khả năng thực hiện dịch vụ kiểm toán của mình dẫn đến phá vỡ hợp đồng kiểm toán. + Rủi ro không chấp nhận khách hàng: là rủi ro đánh giá sai về khách hàng dẫn đến việc từ chối ký hợp đồng cung cấp dịch vụ kiểm toán và mất đi cơ hội kinh doanh. Đây là trường hợp trái ngược với loại rủi ro ở trên. Trong điều kiện thị trường kiểm toán chịu sự cạnh tranh khốc liệt như hiện nay, việc mất đi một khách hàng là hết sức đáng tiếc vì có thể ảnh hưởng đến mục tiêu đạt lợi nhuận mong muốn của công ty kiểm toán. Trong phạm vi của đề tài, ngoài khái niệm rủi ro kinh doanh của công ty kiểm toán như đã nêu trên, đề tài còn sử dụng khái niệm rủi ro kinh doanh của doanh nghiệp được kiểm toán. Rủi ro kinh doanh của một doanh nghiệp là “Rủi ro mà mục tiêu kinh doanh của doanh nghiệp không đạt được do các nhân tố, các sức ép bên trong và bên ngoài doanh nghiệp, xét cho cùng, đó là các rủi ro liên quan đến khả năng tạo ra lợi nhuận và khả năng sống còn của doanh nghiệp” 1. 1.1.2.2 Rủi ro kiểm toán 1.1.2.2.1 Định nghĩa 1 Bell, T.B., Marrs, F.O., Solomon, I. and Thomas, H. (1997), Auditing Organizations Through a Strategic- Systems Lens: The KPMG Business Measurement Process, KPMG, New York.
13. 6 Theo VSA 400/ISA 400: “Rủi ro kiểm toán là rủi ro do kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu”. 1.1.2.2.2 Nguyên nhân gây ra rủi ro kiểm toán Rủi ro kiểm toán gắn liền với các sai sót trọng yếu trên báo cáo tài chính. Các nguyên nhân dẫn đến báo cáo tài chính bị trình bày sai một cách trọng yếu bao gồm: - Gian lận Theo VSA 240, đoạn 4: “Gian lận là những hành vi cố ý làm sai lệch thông tin kinh tế, tài chính do một hay nhiều người trong Hội đồng quản trị, Ban Giám đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện, làm ảnh hưởng đến báo cáo tài chính”. - Sai sót Theo VSA 240, đoạn 5: “ Sai sót là những lỗi không cố ý có ảnh hưởng đến báo cáo tài chính”. - Hành vi không tuân thủ pháp luật và các quy định Theo VSA 250, đoạn 7: “Hành vi không tuân thủ pháp luật và các quy định là những hành vi thực hiện sai, bỏ sót, thực hiện không đầy đủ, không kịp thời hoặc không thực hiện pháp luật và các quy định dù là vô tình hay cố ý của đơn vị, không đề cập đến những hành vi không tuân thủ do tập thể hoặc cá nhân của đơn vị gây ra nhưng không liên quan đến báo cáo tài chính của đơn vị”. - Sự vi phạm giả thiết liên tục hoạt động Sự vi phạm giả thiết liên tục hoạt động là khả năng giả thiết liên tục hoạt động không còn đứng vững trong khoảng thời gian một năm kể từ ngày kết thúc niên độ. Theo VAS 01, đoạn 4: Giả thiết liên tục hoạt động được hiểu là “doanh nghiệp đang hoạt động liên tục và sẽ tiếp tục hoạt động kinh doanh bình thường trong tương lai gần, nghĩa là doanh nghiệp không có ý định cũng như không buộc phải ngừng hoạt động hoặc phải thu hẹp đáng kể quy mô hoạt động của mình”. Khi giả thiết liên tục
14. 7 hoạt động bị phá vỡ, căn cứ để lập báo cáo tài chính cũng thay đổi. Do đó, nếu báo cáo tài chính vẫn được lập trên căn cứ cũ thì các sai sót nghiêm trọng sẽ xuất hiện, bao gồm những sai sót trong việc lựa chọn giữa giá gốc và giá trị có thể thực hiện được để ghi nhận tài sản, công nợ và việc phân loại tài sản, công nợ. Việc hiểu rõ các nhân tố gây ra sai sót trọng yếu trên báo cáo tài chính là vô cùng cần thiết trong công tác đánh giá rủi ro. Điều này giúp kiểm toán viên dễ dàng theo dõi các dấu hiệu, sự kiện, điều kiện làm gia tăng rủi ro. 1.1.2.2.3 Các bộ phận của rủi ro kiểm toán Rủi ro kiểm toán bao gồm ba bộ phận: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện. a. Rủi ro tiềm tàng - Khái niệm Theo VSA 400, đoạn 4: “Rủi ro tiềm tàng là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ”. - Đặc điểm Rủi ro tiềm tàng xuất phát từ bản chất hoạt động kinh doanh của khách hàng, hoặc từ bản chất của các số dư và các loại nghiệp vụ. Do đó, rủi ro tiềm tàng tồn tại một cách khách quan và độc lập với những nỗ lực của kiểm toán viên trong việc làm giảm rủi ro. Kiểm toán viên chỉ dừng lại ở mức độ nhận diện và đánh giá hợp lý rủi ro tiềm tàng để có những điều chỉnh thích hợp đến công việc kiểm toán. - Các nhân tố ảnh hưởng + Ở mức độ báo cáo tài chính • Tính liêm chính, kinh nghiệm và kiến thức của Ban Giám đốc cũng như sự thay đổi thành phần Ban quản lý xảy ra trong niên độ kế toán.
15. 8 • Trình độ và kinh nghiệm chuyên môn của kế toán trưởng, của các nhân viên kế toán chủ yếu, của kiểm toán viên nội bộ (nếu có) và sự thay đổi của các nhân viên này. • Những áp lực bất thường đối với Ban Giám đốc, đối với kế toán trưởng, nhất là những hoàn cảnh thúc đẩy Ban Giám đốc, kế toán trưởng phải trình bày báo cáo tài chính không trung thực. • Bản chất ngành nghề, đặc điểm hoạt động của đơn vị. • Các nhân tố ảnh hưởng đến lĩnh vực hoạt động của đơn vị: các biến động về kinh tế, về cạnh tranh, sự thay đổi về thị trường mua, thị trường bán và sự thay đổi của hệ thống kế toán đối với lĩnh vực hoạt động của đơn vị. • Quy mô của tổng thể báo cáo tài chính. + Ở mức độ từng cơ sở dẫn liệu • Báo cáo tài chính có thể chứa đựng những sai sót, như: báo cáo tài chính có những điều chỉnh liên quan đến niên độ trước, báo cáo tài chính có nhiều ước tính kế toán, hoặc trong năm tài chính có sự thay đổi chính sách kế toán. • Việc xác định số dư và số phát sinh của các tài khoản và nghiệp vụ kinh tế, như: số dư các tài khoản dự phòng, nghiệp vụ kinh tế đối với chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu tài sản cố định tính vào chi phí hay tính tăng nguyên giá tài sản cố định, • Mức độ dễ bị mất mát, biển thủ tài sản, như: phát sinh nhiều nghiệp vụ thu, chi tiền mặt, tạm ứng tiền với số lượng lớn, thời gian thanh toán dài, • Mức độ phức tạp của các nghiệp vụ hay sự kiện quan trọng đòi hỏi phải có ý kiến của chuyên gia, như: xảy ra kiện tụng hoặc trộm cắp, • Việc ghi chép các nghiệp vụ bất thường và phức tạp, đặc biệt là gần thời điểm kết thúc niên độ. • Các nghiệp vụ kinh tế, tài chính bất thường khác.
16. 9 b. Rủi ro kiểm soát - Khái niệm Theo VSA 400, đoạn 5: “Rủi ro kiểm soát là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ không ngăn ngừa hết hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp thời”. - Đặc điểm Rủi ro kiểm soát thường không hoàn toàn được loại trừ do sự hạn chế vốn có của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ. Nguyên nhân là do môi trường kiểm soát yếu kém, thiếu thủ tục kiểm soát, thủ tục kiểm soát không hữu hiệu, Tương tự như rủi ro tiềm tàng, kiểm toán viên không thể thay đổi rủi ro kiểm soát mà chỉ dừng ở mức đánh giá hợp lý rủi ro kiểm soát để có những điều chỉnh thích hợp đến công việc kiểm toán. - Các nhân tố ảnh hưởng + Môi trường kiểm soát: là những nhận thức, quan điểm, sự quan tâm và các hoạt động của thành viên Hội đồng quản trị, Ban Giám đốc đối với hệ thống kiểm soát nội bộ và vai trò của hệ thống kiểm soát nội bộ trong đơn vị. Môi trường kiểm soát có ảnh hưởng trực tiếp đến hiệu quả của các thủ tục kiểm soát. Môi trường kiểm soát mạnh sẽ hỗ trợ đáng kể cho các thủ tục kiểm soát cụ thể. Tuy nhiên môi trường kiểm soát mạnh không đồng nghĩa với hệ thống kiểm soát nội bộ mạnh. Môi trường kiểm soát mạnh tự nó chưa đủ đảm bảo tính hiệu quả của toàn bộ hệ thống kiểm soát nội bộ. + Hệ thống kế toán: là các qui định về kế toán và các thủ tục kế toán mà đơn vị được kiểm toán áp dụng để thực hiện ghi chép kế toán và lập báo cáo tài chính. + Các thủ tục kiểm soát: là các quy chế và thủ tục do Ban lãnh đạo đơn vị thiết lập và chỉ đạo thực hiện trong đơn vị nhằm đạt được các mục tiêu quản lý cụ thể. Các
17. 10 thủ tục này được xây dựng trên cơ sở nguyên tắc cơ bản như: nguyên tắc phân công, phân nhiệm, nguyên tắc phân cấp ủy quyền, Kiểm toán viên dựa vào hiểu biết của mình về môi trường kiểm soát để xác định những thủ tục kiểm soát đã được đơn vị thiết lập và những thủ tục còn thiếu, cần phải bổ sung thêm. c. Rủi ro phát hiện - Khái niệm Theo VSA 400, đoạn 6: “Rủi ro phát hiện là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán không phát hiện được”. - Đặc điểm Rủi ro phát hiện bắt nguồn trực tiếp từ phương pháp kiểm toán của kiểm toán viên và bản chất của các sai phạm. Ví dụ như kiểm toán viên chỉ chọn mẫu để kiểm tra chứ không kiểm tra toàn bộ, công việc kiểm toán luôn đòi hỏi nhiều sự xét đoán mang tính nghề nghiệp, các gian lận được che đậy khéo léo rất khó bị phát hiện, Tuy nhiên, kể cả khi kiểm toán viên kiểm tra 100% các số dư và nghiệp vụ thì rủi ro phát hiện vẫn tồn tại vì có thể kiểm toán viên áp dụng các thủ tục kiểm toán không thích hợp hoặc có sai sót trong quá trình kiểm tra, Đây là loại rủi ro duy nhất mà kiểm toán viên có thể tác động để đạt được mức rủi ro kiểm toán mong muốn thông qua việc điều chỉnh nội dung, phạm vi và thời gian của các thử nghiệm cơ bản. - Các nhân tố ảnh hưởng Rủi ro phát hiện ảnh hưởng đến nội dung, phạm vi và thời gian của các thử nghiệm cơ bản. Rủi ro phát hiện là do: + Rủi ro chọn mẫu: là khả năng kết luận của kiểm toán viên dựa trên kiểm tra mẫu có thể khác với kết luận mà kiểm toán viên đạt được nếu kiểm tra trên toàn bộ tổng thể với cùng một thủ tục.
18. 11 + Rủi ro ngoài chọn mẫu: là rủi ro khi kiểm toán viên đi đến một kết luận sai vì các nguyên nhân không liên quan đến cỡ mẫu. Ví dụ: kiểm toán viên có thể sử dụng thủ tục kiểm toán không thích hợp hay kiểm toán viên hiểu sai bằng chứng và không nhận diện được sai sót. Các nguyên nhân dẫn đến rủi ro ngoài chọn mẫu: 3 Thực hiện các thủ tục kiểm toán không thích hợp 3 Phát hiện sai phạm nhưng không nhận thức được bản chất sai phạm nên thường đưa ra kết luận sai 3 Không phát hiện được sai phạm do có sự thông đồng. 1.1.2.2.4 Mối quan hệ giữa các loại rủi ro kiểm toán Các nhà quản lý thường đối phó với các rủi ro tiềm tàng bằng cách lập ra hệ thống kiểm soát nội bộ để phát hiện và ngăn ngừa các sai phạm. Do đó, trong đa số trường hợp, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát thường có quan hệ với nhau. Do đó, khi tìm hiểu và đánh giá rủi ro, kiểm toán viên phải đánh giá kết hợp chúng. Mối quan hệ giữa các loại rủi ro được biểu thị bằng công thức sau: DR = AR / (IR x CR) Trong đó : AR : rủi ro kiểm toán IR : rủi ro tiềm tàng CR : rủi ro kiểm soát DR : rủi ro phát hiện Quy trình vận dụng mối quan hệ này để đánh giá rủi ro diễn ra như sau: - Đầu tiên, kiểm toán viên thiết lập một mức rủi ro kiểm toán có thể chấp nhận được cho từng hợp đồng kiểm toán. Mức rủi ro này sẽ được áp dụng cho tất cả cơ sở dẫn liệu của các số dư hoặc loại nghiệp vụ quan trọng.
19. 12 - Sau đó, rủi ro tiềm tàng sẽ được tiến hành đánh giá cho tổng thể báo cáo tài chính và cho các số dư hoặc loại nghiệp vụ quan trọng đến từng cơ sở dẫn liệu. - Kế tiếp, kiểm toán viên phải thực hiện đánh giá rủi ro kiểm soát cho cơ sở dẫn liệu của các số dư hoặc loại nghiệp vụ quan trọng. - Cuối cùng, kiểm toán viên dựa vào đánh giá mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát để xác định nội dung, lịch trình và phạm vi thử nghiệm cơ bản để giảm rủi ro phát hiện sao cho rủi ro kiểm toán giảm xuống đến mức có thể chấp nhận được. Tuy nhiên, kiểm toán viên thường không sử dụng mô hình này như một công thức toán học thuần tuý, mà sử dụng như một công cụ hỗ trợ để phán đoán và xác định mức độ sai sót có thể chấp nhận được, làm cơ sở để thiết kế các thủ tục và điều hành kiểm toán. Các đánh giá về rủi ro ở mức độ tổng thể báo cáo tài chính không ảnh hưởng trực tiếp đến việc thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán, nhưng đó là những căn cứ kiểm toán viên và công ty kiểm toán cần tham khảo để kiểm soát rủi ro kinh doanh. Nếu kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm toán ở mức tương đối thì có thể thiết lập rủi ro phát hiện bằng một bảng dưới dạng ma trận sau: Bảng 1.1: Bảng xác định mức rủi ro phát hiện Đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro kiểm soát Cao Trung bình Thấp Đánh giá của kiểm Cao Tối thiểu Thấp Trung bình toán viên về rủi ro Trung bình Thấp Trung bình Cao tiềm tàng Thấp Trung bình Cao Tối đa
20. 13 Trong bảng trên, rủi ro phát hiện (in nghiêng và đậm) được xác định căn cứ vào mức rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát tương ứng. Ví dụ, với mức rủi ro tiềm tàng được đánh giá là cao, nhưng rủi ro kiểm soát lại thấp thì mức độ rủi ro phát hiện sẽ ở mức trung bình nhằm giảm rủi ro kiểm toán xuống thấp đến mức có thể chấp nhận được. Trong cả hai cách trên, ta nhận thấy rủi ro phát hiện luôn tỷ lệ nghịch với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. 1.1.2.2.5 Mối quan hệ giữa rủi ro kiểm toán, mức trọng yếu và bằng chứng kiểm toán a. Quan hệ giữa rủi ro kiểm toán và mức trọng yếu Mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ tỷ lệ nghịch: nếu mức trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp và ngược lại. Kiểm toán viên cần chú ý đến mối quan hệ đảo này khi xem xét nội dung, phạm vi và thời gian của các thử nghiệm kiểm toán một các thích hợp. Ví dụ, sau khi lập kế hoạch, kiểm toán viên xác định mức trọng yếu có thể chấp nhận được là thấp thì rủi ro kiểm toán sẽ tăng lên. Trường hợp này kiểm toán viên có thể: - Giảm mức rủi ro kiểm soát đã đánh giá bằng cách mở rộng hoặc thực hiện thêm thử nghiệm kiểm soát để chứng minh cho việc giảm rủi ro kiểm soát; hoặc - Giảm rủi ro phát hiện bằng cách sửa đổi lại nội dung, phạm vi và thời gian của các thử nghiệm cơ bản. Bảng 1.2: Mối quan hệ giữa rủi ro kiểm toán và mức trọng yếu ƒ Kết hợp phân tích bản chất các khoản Xác định mức trọng yếu mục và những trọng tâm cần kiểm tra ở toàn bộ báo cáo tài ƒ Là cơ sở để phân phối mức trọng yếu chính Trọng cho các khoản mục yếu ƒ Xác định những đối tượng chi tiết cần Phân phối mức trọng yếu kiểm tra của khoản mục cho từng khoản mục của ƒ Lựa chọn các thủ tục kiểm toán thích báo cáo tài chính hợp
21. 14 ƒ Xác định chiến lược kiểm toán Đánh giá rủi ro kiểm toán ƒ Là cơ sở đánh giá rủi ro kiểm toán, và ở mức độ toàn bộ báo cáo mức trọng yếu của từng khoản mục tài chính ƒ Tổ chức nhân sự tham gia kiểm toán Rủi ro Căn cứ mức rủi ro kiểm toán chấp nhận kiểm được của khoản mục, cùng với kết quả toán Đánh giá rủi ro kiểm toán đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm ở mức độ khoản mục soát, kiểm toán viên xác định mức rủi ro phát hiện phù hợp để làm cơ sở thiết kế các thủ tục kiểm toán. b. Quan hệ giữa rủi ro kiểm toán và bằng chứng kiểm toán Bằng chứng kiểm toán được thu thập thông qua các thử nghiệm cơ bản, dựa vào mức rủi ro đã được đánh giá. Ví dụ, nếu rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá càng cao thì kiểm toán viên cần thu thập càng nhiều bằng chứng kiểm toán. Bảng 1.3: Mối quan hệ giữa rủi ro và bằng chứng Rủi ro Số lượng Rủi ro kiểm toán Rủi ro Rủi ro bằng Tình phát hiện có thể tiềm tàng kiểm soát chứng cần huống dự kiến chấp nhận thu thập 1 Cao Thấp Thấp Cao Ít 2 Thấp Thấp Thấp Trung bình Trung bình 3 Thấp Cao Cao Thấp Nhiều 4 Trung bình Trung bình Trung bình Trung bình Trung bình 5 Cao Thấp Trung bình Trung bình Trung bình Rủi ro phát hiện tỷ lệ nghịch với số lượng cũng như chất lượng của bằng chứng kiểm toán.
22. 15 Sự đánh giá rủi ro của kiểm toán viên có thể thay đổi trong suốt cuộc kiểm toán, tuỳ theo diễn tiến của cuộc kiểm toán, và khi đó, kiểm toán viên phải điều chỉnh lại các thử nghiệm cơ bản cho phù hợp. Kiểm toán viên không được lược bỏ hoàn toàn các thử nghiệm cơ bản bất chấp mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Bảng 1.4: Mối quan hệ giữa rủi ro phát hiện và thử nghiệm cơ bản Rủi ro phát hiện thấp Rủi ro phát hiện cao Nội dung Tăng thử nghiệm chi tiết Giảm thử nghiệm chi tiết Thực hiện tại thời điểm kết Có thể thực hiện trước ngày Thời gian thúc niên độ kết thúc niên độ Phạm vi Nhiều thử nghiệm hơn Ít thử nghiệm hơn Tóm lại, các ước tính ban đầu về tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán sẽ quy định tính chất, số lượng các bằng chứng kiểm toán cần đạt được. Việc nắm vững các mối quan hệ trên rất hữu ích, vì nó sẽ giúp cho kiểm toán viên xác định nội dung, phạm vi và thời gian của các thủ tục kiểm toán, cũng như giúp kiểm toán viên điều chỉnh kế hoạch và chương trình làm việc. 1.2 Tổng quan về đánh giá rủi ro và tiếp cận theo rủi ro Do khối lượng và quy mô của các giao dịch ngày càng lớn, sự cạnh tranh giữa các công ty kiểm toán dẫn đến yêu cầu phải giảm phí kiểm toán, các công ty kiểm toán phải có chiến lược tiếp cận thích hợp. Phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên rủi ro cho phép kiểm toán viên đảm bảo được tính hữu hiệu và hiệu quả của cuộc kiểm toán. Trong đó đánh giá rủi ro là yếu tố có vai trò rất quan trọng, chi phối xuyên suốt cả quá trình kiểm toán, giúp chúng ta có một bức tranh tổng thể về cả quy trình kiểm toán của đơn vị. 1.2.1 Khái niệm về đánh giá rủi ro
23. 16 Hiểu theo nghĩa rộng, đánh giá rủi ro là việc kiểm toán viên và công ty kiểm toán nhận diện các yếu tố gây ra rủi ro, ước lượng khả năng xảy ra sai sót hoặc các thiệt hại cho công việc kinh doanh của công ty kiểm toán. Theo VSA 400, đoạn 8: “Đánh giá rủi ro kiểm toán là việc kiểm toán viên và công ty kiểm toán xác định mức độ rủi ro kiểm toán có thể xảy ra là cao hay thấp, bao gồm đánh giá rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện. Rủi ro kiểm toán được xác định trước khi lập kế hoạch và trước khi thực hiện kiểm toán”. 1.2.2 Sự cần thiết của việc đánh giá rủi ro Trong thực tế, mọi cuộc kiểm toán đều có hạn chế tiềm tàng, là do: 9 Hệ thống kiểm soát nội bộ luôn có những hạn chế tiềm tàng 9 Kiểm toán viên không thể kiểm tra tất cả các bút toán trong sổ sách mà thường chỉ có thể chọn mẫu để kiểm tra. Ngay khi đã kiểm tra toàn bộ thì rủi ro cũng không bao giờ bằng không 9 Việc thu thập bằng chứng kiểm toán chỉ mang tính thuyết phục chứ không phải nhằm chứng minh số liệu của báo cáo tài chính là tuyệt đối chính xác 9 Đơn vị có thể cố tình che giấu những vi phạm của mình hoặc cố tình cung cấp sai thông tin cho kiểm toán viên 9 Phụ thuộc vào sự xét đoán của kiểm toán viên. Vấn đề đặt ra là phải đánh giá hợp lý các loại rủi ro để có những phản ứng thích hợp, giảm thiểu các thiệt hại cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán cũng như đảm bảo tính hợp lý trong việc lập kế hoạch và thực hiện cuộc kiểm toán. Ví dụ, đồ thị sau sẽ thể hiện mối quan hệ giữa rủi ro kiểm toán và chi phí kiểm toán: