Luận án Hoàn thiện kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất thuốc lá thuộc tổng công ty thuốc lá Việt Nam

Nội dung text: Luận án Hoàn thiện kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất thuốc lá thuộc tổng công ty thuốc lá Việt Nam

1. BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO BỘ TÀI CHÍNH HỌC VIỆN TÀI CHÍNH  LÃ THỊ THU HOÀN THIỆN KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ TRONG CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT THUỐC LÁ THUỘC TỔNG CÔNG TY THUỐC LÁ VIỆT NAM LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ HÀ NỘI - 2021
2. BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO BỘ TÀI CHÍNH HỌC VIỆN TÀI CHÍNH  LÃ THỊ THU HOÀN THIỆN KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ TRONG CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT THUỐC LÁ THUỘC TỔNG CÔNG TY THUỐC LÁ VIỆT NAM Chuyên ngành : Kế toán Mã số : 9.34.03.01 LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ Người hướng dẫn khoa học: 1. PGS.TS. TRẦN THỊ HỒNG MAI 2. PGS.TS. NGUYỄN MẠNH THIỀU HÀ NỘI - 2021
3. i LỜI CAM ĐOAN Tôi xin cam đoan bản luận án là công trình nghiên cứu của riêng tôi. Các số liệu nêu trong luận án là trung thực, có nguồn gốc rõ ràng và chưa từng công bố ở một công trình nghiên cứu khoa học nào. Tác giả luận án Lã Thị Thu
4. ii MỤC LỤC Trang Lời cam đoan i Mục lục ii Danh mục từ viết tắt v Danh mục các bảng vii Danh mục các sơ đồ ix MỞ ĐẦU 1 Chương 1: NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ TRONG DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT 32 1.1. KHÁI QUÁT VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ 32 1.1.1. Kế toán quản trị 32 1.1.2. Kế toán quản trị chi phí 35 1.1.3. Kế toán quản trị chi phí với chức năng quản lý 37 1.2. HỌC THUYẾT HẠN CHẾ VÀ VẬN DỤNG TRONG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ 39 1.2.1. Học thuyết hạn chế 39 1.2.2. Vận dụng học thuyết hạn chế (TOC) trong kế toán quản trị chi phí 40 1.3. NỘI DUNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ TRONG DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT 43 1.3.1. Nhận diện và phân loại chi phí 43 1.3.2. Lập dự toán chi phí 45 1.3.3. Thu thập thông tin chi phi phí 51 1.3.4. Phân tích và cung cấp thông tin phục vụ quản trị doanh nghiệp 56 1.4. CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN VẬN DỤNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ TẠI CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT 69 1.4.1. Cơ sở lý thuyết nền 69 1.4.2. Xây dựng mô hình nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất 71 1.5. KINH NGHIỆM KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ CỦA CÁC NƯỚC TRÊN THẾ GIỚI VÀ BÀI HỌC RÚT RA CHO VIỆT NAM 76 1.5.1. Kế toán quản trị chi phí ở Nhật Bản 76 1.5.2. Kế toán quản trị chi phí ở Trung Quốc 78
5. iii 1.5.3. Kế toán quản trị chi phí ở một số nước khu vực Đông Nam Á 79 1.5.4. Bài học kinh nghiệm kế toán quản trị chi phí cho Việt Nam 80 TIỂU KẾT CHƯƠNG 1 81 Chương 2: NGHIÊN CỨU THỰC TRẠNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ TRONG CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT THUỐC LÁ THUỘC TỔNG CÔNG TY THUỐC LÁ VIỆT NAM 82 2.1. TỔNG QUAN HOẠT ĐỘNG SẢN XUẤT, KINH DOANH THUỐC LÁ TRONG CÁC DOANH NGHIỆP THUỘC TỔNG CÔNG TY THUỐC LÁ VIỆT NAM 82 2.1.1. Lịch sử hình thành và phát triển 82 2.1.2. Đặc điểm tổ chức quản lý và sản xuất kinh doanh 86 2.1.3. Đặc điểm tổ chức công tác kế toán trong các doanh nghiệp sản xuất thuốc lá thuộc Tổng công ty thuốc lá Việt Nam 93 2.1.4. Đặc điểm kế toán quản trị chi phí sản xuất trong các doanh nghiệp sản xuất thuốc lá thuộc Tổng công ty thuốc lá Việt Nam 94 2.2. THỰC TRẠNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ TRONG CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT THUỐC LÁ THUỘC TỔNG CÔNG TY THUỐC LÁ VIỆT NAM 95 2.2.1. Thực trạng nhận diện và phân loại chi phí 96 2.2.2. Thực trạng xây dựng định mức và lập dự toán chi phí 99 2.2.3. Thực trạng thu thập thông tin chi phí 102 2.2.4. Phân tích và cung cấp thông tin phục vụ quản trị doanh nghiệp 108 2.3. NGHIÊN CỨU CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN VẬN DỤNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ TRONG CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT THUỐC LÁ THUỘC TỔNG CÔNG TY THUỐC LÁ VIỆT NAM 115 2.3.1. Kết quả nghiên cứu định lượng 115 2.3.2. Thảo luận kết quả 126 2.4. NHẬN XÉT VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ TRONG CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT THUỐC LÁ THUỘC TỔNG CÔNG TY THUỐC LÁ VIỆT NAM 128 2.4.1. Ưu điểm 128 2.4.2. Hạn chế và nguyên nhân 129 TIỂU KẾT CHƯƠNG 2 134
6. iv Chương 3: GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ TRONG CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT THUỐC LÁ THUỘC TỔNG CÔNG TY THUỐC LÁ VIỆT NAM 135 3.1. ĐỊNH HƯỚNG PHÁT TRIỂN CỦA CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT THUỐC LÁ THUỘC TỔNG CÔNG TY THUỐC LÁ VIỆT NAM 135 3.2. YÊU CẦU VÀ NGUYÊN TẮC HOÀN THIỆN KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ TRONG CÁC DOANH NGHIỆP 136 3.2.1. Yêu cầu hoàn thiện 136 3.2.2. Nguyên tắc hoàn thiện 137 3.3. GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ TẠI CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT THUỐC LÁ THUỘC TỔNG CÔNG TY THUỐC LÁ VIỆT NAM 138 3.3.1. Hoàn thiện nhận diện chi phí 138 3.3.2. Hoàn thiện hệ thống định mức và dự toán 143 3.3.3. Hoàn thiện việc thu thập thông tin chi phí 145 3.3.4. Hoàn thiện phân tích và cung cấp thông tin phục vụ quản trị doanh nghiệp 154 3.4. ĐIỀU KIỆN THỰC HIỆN GIẢI PHÁP 171 3.4.1. Đối với các cơ quan Nhà nước, địa phương 171 3.4.2. Đối với các DNSX thuốc lá thuộc TCT thuốc lá Việt Nam 173 TIỂU KẾT CHƯƠNG 3 175 KẾT LUẬN 177 DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH CỦA TÁC GIẢ ĐÃ CÔNG BỐ LIÊN QUAN ĐẾN LUẬN ÁN 178 DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO 179 PHỤ LỤC 190
7. v DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT Từ viết tắt Giải nghĩa ABC Activity-based Costing Tính phí dựa trên hoạt động BI Business Intelligence Hệ thống quản lý thông tin thông minh BSC Balance Scorecard Thẻ điểm cân bằng CPNVLTT Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp CPNCTT Chi phí nhân công trực tiếp CPSXC Chi phí sản xuất chung Cty TNHH 1 Công ty trách nhiệm hữu hạn một thành viên TV DN Doanh nghiệp DNSX Doanh nghiệp sản xuất EMA Eviroment managerment accounting Kế toán quản trị môi trường ERP Enterprise Resource Planning Hoạch định nguồn lực doanh nghiệp IFAC International Federation of Accountant Liên đoàn kế toán quốc tế JIT Just in time Quy tắc vừa kịp lúc KTQT Kế toán quản trị KTQTCP Kế toán quản trị chi phí NCS Nghiên cứu sinh NVL Nguyên vật liệu QTCP Quản trị chi phí
8. vi QTTG Quản trị tinh gọn SX Sản xuất SXKD Sản xuất kinh doanh TCT Tổng Công ty TGNH Tiền gửi ngân hàng TOC Theory of Constraint Học thuyết hạn chế TQM Total Qualityl Management Quản lý chất lượng toàn diện TSCĐ Tài sản cố định TTTN Trung tâm trách nhiệm VN Việt Nam
9. vii DANH MỤC CÁC BẢNG Trang Bảng 1. Tóm tắt các nhân tố và biến quan sát trong đề tài nghiên cứu 28 Bảng 1.1. Các giai đoạn phát triển của KTQT 33 Bảng 1.2. Bảng tổng hợp phân loại chi phí 44 Bảng 1.3. Mô tả chi tiết nội dung vận hành kế toán tinh gọn trong quản lý quy trình hoạt động kế toán và kiểm soát hệ thống kế toán nội bộ. 68 Bảng 1.4. Bảng hệ thống cơ sở lý thuyết nền của các nhân tố ảnh hưởng 69 Bảng 1.5. Bảng tóm tắt cơ sở lựa chọn nhân tố 73 Bảng 1.6.Đề xuất mô hình nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng KTQTCP trong DNSX 76 Bảng 2.1. Các loại sản phẩm 87 Bảng 2.2. Bảng dự toán chi phí NVL của thuốc lá Bastion đỏ của DN TNHH MTV thuốc lá Bến Tre 100 Bảng 2.3. Bảng dự toán chi phí NCTT của gói thuốc lá (bao) của DN TNHH MTV thuốc lá Bến Tre tháng 9/2019 100 Bảng 2.4. Bảng dự toán chi phí SXC của gói thuốc lá (bao) của DN TNHH MTV thuốc lá Bến Tre tháng 9/2019 101 Bảng 2.5. Giá thành kế hoạch đơn vị sản phẩm thuốc lá của DN TNHH MTV Thuốc lá Thanh Hóa năm 2019 101 Bảng 2.6. Phân tích biến động CPNVL của 2 loại thuốc lá Bastion đỏ và Samson của DN TNHH MTV thuốc lá Bến Tre (quý 3/2019) 109 Bảng 2.7. Biến động của CPNCTT 110 Bảng 2.8. Biến động của CPSXC 111 Bảng 2.9. Biến động của giá thành 2 loại sản phẩm Bastion và Samson trong kỳ 111 Bảng 2.10. Bảng tổng hợp kết quả kiểm định Cronbach’s Alpha 116 Bảng 2.11. Đánh giá tính thích hợp và tính tương quan của các biến quan sát 119 Bảng 2.12. Bảng tổng hợp phương sai được giải thích (Total Variance Explained) 120 Bảng 2.13. Bảng ma trận xoay 121 Bảng 2.14. Bảng phân tích tương quan 123 Bảng 2.15. Bảng Model Summary 124
10. viii Bảng 2.16. Bảng ANOVA 125 Bảng 2.17. Bảng Coefficients 125 Bảng 2.18. Vị trí quan trọng của các yếu tố 127 Bảng 3.1. Phân loại chi phí theo mối quan hệ giữa chi phí với mức độ hoạt động 139 Bảng 3.2. Dự toán linh hoạt sản xuất sản phẩm Blue River tháng 3 năm 2019 145 Bảng 3.3. Phiếu báo thay đổi định mức vật tư 146 Bảng 3.4. Phiếu theo dõi lao động đối với công nhân trực tiếp 147 Bảng 3.5. Phiếu kê chi tiết tiền lương vượt định mức 147 Bảng 3.6. Báo cáo kết quả kinh doanh của DN TNHH 1TV thuốc lá Thanh Hóa 156 Bảng 3.7. Phân tích mối quan hệ chi phí - khối lượng - lợi nhuận 161 Bảng 3.8. Báo cáo nguồn cung lá thuốc lá tại vùng trồng cây thuốc lá Bến Tre 164 Bảng 3.9. Định mức chi phí nguyên vật liệu cho hai loại sản phẩm 167 Bảng 3.10. Định mức thời gian và chi phí lao động cho đơn vị sản phẩm từng loại 168 Bảng 3.11. Các yêu cầu sản xuất đối với sản phẩm Bông Sen và Hàm Rồng 168 Bảng 3.12. Phân tích năng lực của hệ thống sản xuất 168
11. ix DANH MỤC CÁC SƠ ĐỒ Trang Sơ đồ 1. Quy trình nghiên cứu luận án 26 Sơ đồ 2. Quy trình chọn mẫu trong nghiên cứu 28 Sơ đồ 1.1. Các chức năng cơ bản của quản lý 38 Sơ đồ 1.2. Cấu trúc của TOC 40 Sơ đồ 1.3. Quy trình thực hiện 5 bước của TOC 41 Sơ đồ 1.4. Sơ đồ Dự toán SXKD 48 Sơ đồ 1.5. Quá trình tập hợp chi phí theo công việc 53 Sơ đồ 1.6. Trình tự các bước phân tích chênh lệch phí 57 Sơ đồ 1.7. Mô hình các hoạt động TPS 65 Sơ đồ 2.1. Quy trình công nghệ sản xuất sản phẩm 91 Sơ đồ 2.2. Sơ đồ tổ chức TCT thuốc lá Việt Nam 92
12. 1 MỞ ĐẦU 1. Tính cấp thiết của đề tài Trong bối cảnh hội nhập và phát triển kinh tế quốc tế, các doanh nghiệp Việt Nam có cơ hội khai thác nhiều thị trường mới, gia tăng nguồn doanh thu, tuy nhiên các thách thức song hành không hề nhỏ, khi các doanh nghiệp không chỉ cạnh tranh nội địa mà còn cạnh tranh với các doanh nghiệp khác trên thế giới. Để thắng trong cạnh tranh và chiếm lĩnh thị trường doanh nghiệp (DN) cần có những chiến lược kinh doanh mang tính đột phá cùng với các nỗ lực không ngừng cải tiến cơ sở vật chất kỹ thuật và phương thức quản lý nhằm thích ứng trong điều kiện mới. Để thực hiện được chức năng này của nhà quản trị cần có hệ thống công cụ trợ giúp một cách hợp lý, trong đó kế toán quản trị chi phí (KTQTCP) là công cụ đắc lực trong việc tham vấn cho nhà quản trị. Thông qua quá trình thu thập các thông tin quá khứ, xác nhận mục tiêu và cụ thể hóa các mục tiêu hoạt động của DN bằng hệ thống dự toán và các chỉ tiêu kinh tế, và xây dựng hệ thống báo cáo phân tích giúp nhà quản trị kiểm tra giám sát các hoạt động trong doanh nghiệp, nói một cách khác KTQTCP cung cấp các thông tin hữu ích cho nhà quản trị. Bên cạnh đó, hệ thống quan điểm về KTQTCP hiện đại đưa ra các biện pháp, các phương pháp kỹ thuật giúp cho nhà quản trị khai thác, sử dụng, liên kết, phân phối các nguồn lực một cách hiệu quả, tiết kiệm, xác định được nguyên nhân và đưa ra các biện pháp khắc phục kịp thời hạn chế rủi ro, giảm thiểu chi phí phát sinh không làm gia tăng giá trị, nâng cao lợi nhuận. Cùng với kế toán quản trị (KTQT), KTQTCP được đưa vào Việt Nam ở thập niên 90, đến năm 2006 mới được chuẩn hóa vào hệ thống văn bản pháp luật. Vào thời gian này KTQT trên thế giới đã bước sang giai đoạn 5 của tiến trình phát triển. Rất nhiều nhà khoa học trong nước đã dày công nghiên cứu và phát triển nhằm định hình cách thức vận dụng KTQT, KTQTCP ở Việt Nam sao cho phù hợp, hiệu quả, bắt kịp xu hướng thời đại. Tuy nhiên, có nhiều yếu tố ảnh hưởng đến việc xây dựng và triển khai KTQTCP trong các doanh nghiệp ở nước ta như: đặc điểm ngành nghề kinh doanh, quan điểm cấp tiến của nhà quản trị, năng lực trình độ của nhân sự kế toán, chi phí lợi ích của việc cải tổ hệ thống kế toán ở các doanh nghiệp vấn đề đặt ra là cần thiết phải nghiên cứu và xây dựng KTQTCP ở các doanh nghiệp đặc thù, có tính đến các yếu tố chi phí lợi ích, yếu tố dễ ứng dụng, yếu tố có hiệu quả, yếu tố phù hợp với xu hướng KTQTCP trên thế giới nhằm tăng năng lực cạnh tranh của DN trên thị trường quốc tế.
13. 2 Thuốc lá là ngành sản xuất vật chất, hàng năm đóng góp vào nguồn thu ngân sách nhà nước hơn 12.000 tỷ đồng, giải quyết lượng lớn công ăn việc làm cho người lao động, tạo ra chuỗi giá trị xuyên suốt từ hoạt động sản xuất nông nghiệp đến sản xuất công nghiệp. Tuy nhiên, trong thời kỳ hiện nay các doanh nghiệp sản xuất thuốc lá nói chung, doanh nghiệp sản xuất thuốc lá thuộc TCT thuốc lá Việt Nam nói riêng đối mặt với nhiều khó khăn như: nguồn cung cấp nguyên vật liệu lá thuốc lá không ổn định, chất lượng nguyên vật liệu không đồng đều, thị trường đầu ra bị thắt chặt do tác động trực tiếp từ cơ chế chính sách của Nhà nước và các khuyến cáo của các cơ quan về bảo vệ sức khỏe người tiêu dùng; sự cạnh tranh không sòng phẳng của thuốc lá điếu nhập lậu; Hệ thống bộ máy quản lý cồng kềnh là gánh nặng đối với các nhà quản trị để có thể chuyển mình vượt qua khó khăn. Bài toán đặt ra đối với nhà quản trị là kiểm soát nhằm cắt giảm chi phí tiến hành đồng thời với những quyết định mang tính tác nghiệp ở từng khâu phải nâng cao hiệu quả sử dụng nguồn lực, quyết định mức sản lượng sản xuất ở từng thời điểm phù hợp với nhu cầu tiêu thụ để tránh ứ đọng vốn và giảm chất lượng sản phẩm do tồn kho Tại nhiều DNSX thuốc lá VN KTQT nói chung, KTQTCP nói riêng chưa nhận được sự quan tâm đúng mức, sự tồn tại không hoàn toàn do chủ đích của doanh nghiệp. Lựa chọn mô hình KTQT chi phí phù hợp với đặc thù của các doanh nghiệp sản xuất thuốc lá là rất cần thiết trong giai đoạn hiện nay. Đó cũng là lý do tác giả lựa chọn nghiên cứu “Hoàn thiện kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất thuốc lá thuộc Tổng công ty Thuốc lá Việt Nam”. 2. Tổng quan vấn đề nghiên cứu 2.1. Tổng quan các công trình nghiên cứu nước ngoài * Các xu hướng quan điểm KTQT theo khung nghiên cứu của IFAC Theo Liên đoàn kế toán quốc tế IFAC (2002) [84], KTQT đến nay đã trải qua 4 giai đoạn, ở mỗi giai đoạn đã đánh dấu các mốc phát triển về kỹ thuật cũng như quan điểm về KTQT, cụ thể: Giai đoạn 1- trước những năm 1950, trọng tâm của KTQT ở giai đoạn này là xác định chi phí cho sản phẩm và kiểm soát tài chính của quá trình sản xuất. Chi phí nguyên vật liệu và nhân công ở giai đoạn này được tập hợp và xác định một cách giản đơn, chi phí chung được phân bổ cho sản phẩm theo tiêu thức nguyên vật liệu trực tiếp hoặc nhân công trực tiếp. Các kĩ thuật kế toán được sử dụng là dự toán và kế toán chi phí. Tuy nhiên, hoạt động KTQT mới dừng lại ở
14. 3 mức độ hoạt động chuyên môn thuần túy mang tính nghiệp vụ, kĩ thuật; chức năng thông tin chi phí phục vụ cho việc ra quyết định hầu như không được sử dụng (Ashton et al., 1995) [66]. Giai đoạn 2 - từ năm 1950 đến 1965, trọng tâm của KTQT là lợi nhuận. KTQT lúc này phải cung cấp thông tin cho các nhà quản trị thực hiện chức năng hoạch định và kiểm soát các hoạt động của tổ chức. Về mặt kĩ thuật, KTQT đi sâu vào việc phân tích các quyết định; thiết kế và vận hành hệ thống kế toán trách nhiệm nhằm thu thập, xử lý và cung cấp những thông tin cần thiết cho việc đánh giá trách nhiệm quản lý của các nhà quản trị các cấp trong những tổ chức có phân cấp trong quản lý. Vị trí của KTQT trong tổ chức từ chức năng nghiệp vụ chuyển thành hoạt động với chức năng tham mưu, báo cáo cho các nhà quản trị. Aston et al. (1995) nhận định: "KTQT đóng vai trò là một bộ phận của hệ thống quản trị kiểm soát, trong trường hợp có sai lệch giữa thực tế với kế hoạch KTQT xác định vấn đề và đưa ra hành động ứng phó". Giai đoạn 3 - từ năm 1965 đến 1985, KTQT tập trung cắt giảm hao phí nguồn lực thông qua chiến lược quản trị chi phí. Kĩ thuật kế toán được phát triển giai đoạn này là phân tích các quá trình và quản lý chi phí, hoạt động KTQT theo nhóm. Ở giai đoạn này, với sự phát triển của máy tính và khối lượng thông tin mà nhà quản trị có thể truy cập được, nhân viên KTQT thông qua quy trình phân tích và các công cụ kỹ thuật quản trị chi phí luôn tìm mọi cách để đảm bảo sẵn sàng cung cấp các thông tin thích hợp hỗ trợ nhà quản trị. Giai đoạn 4 - từ năm 1985 đến 1995, trọng tâm của KTQT là quản trị nguồn lực và tạo ra giá trị thông qua việc quản trị nguồn lực chiến lược và sử dụng hiệu quả các nguồn lực. Kĩ thuật kế toán tập trung vào việc phân tích các yếu tố giá trị khách hàng, giá trị cổ đông và cải cách tổ chức. Hoạt động KTQT được xem là một bộ phận của quá trình quản trị. Nghiên cứu của Gary Cokin (2011) [72] cho thấy, kể từ 2015 trở đi KTQT phát triển ở giai đoạn mới - kỷ nguyên phân tích dự báo. Các dữ liệu quá khứ được KTQT sử dụng để đánh giá và dự báo tầm nhìn chiến lược cũng như hành động cụ thể, ngoài kế hoạch chi phí doanh nghiệp có thể dễ dàng chuyển đổi các mục tiêu,hành động cụ thể để đánh giá hiệu quả và hiệu lực của các quyết định. Theo Gary [72] có 7 xu hướng chính của KTQT trong kỷ nguyên này như: (i) Việc phân tích sản phẩm được chuyển sang phân tích kênh phân phối, tính khả lợi của khách hàng; (ii)
15. 4 KTQT có vai trò trong việc quản lý hiệu suất; (iii) KTQT nhấn mạnh vai trò kế toán dự báo; (iv) Phân tích kinh doanh trong KTQT còn bao hàm cả phương thức quản lý hiệu suất doanh nghiệp; (v) Trong DN cùng tồn tại nhiều phương pháp KTQT khác nhau; (vi) KTQT hướng đến quản trị công nghệ thông tin và chia sẻ dịch vụ; (vii) Các yêu cầu cao hơn về kỹ năng và năng lực trong quản trị chi phí theo hành vi ứng xử. Những nghiên cứu thực nghiệm cũng đã chứng minh sự thay đổi của KTQT. Từ năm 1996, Bruggeman [74] đã nghiên cứu việc vận dụng KTQT tại các DN ở Bỉ và nhận ra rằng ngoài các công cụ KTQT truyền thống, các DN nghiên cứu cũng đã sử dụng công cụ kỹ thuật quản trị mới như ABC. Năm 1998, Pierce và O’Dea [106], khi nghiên cứu việc vận dụng KTQT tại các DN ở Ailen cũng nhận thấy ngoài các công cụ KTQT truyền thống, các công cụ kỹ thuật hiện đại cũng được các DN này sử dụng như ABC, kế toán chi phí mục tiêu (TC) Đến năm 2006, nghiên cứu của Abdel - Kader và Luther [58] về vận dụng KTQT trong các DN thuộc khu vực công nghiệp thức ăn và giải khát ở Anh, cho thấy ở các doanh nghiệp này ngoài KTQT truyền thống còn áp dụng các công cụ kỹ thuật KTQT tiên tiến như sử dụng các thông tin liên quan đến chi phí chất lượng, sử dụng các thước đo phi tài chính liên quan đến nhân viên, sử dụng công cụ phân tích điểm mạnh điểm yếu của đối thủ cạnh tranh Như vậy, ở các quốc gia phát triển, ngoài việc sử dụng KTQT truyền thống với vai trò hoạch định, kiểm soát, đo lường, đánh giá, cung cấp hệ thống thông tin phục vụ ra quyết định thì KTQT còn được vận dụng thêm các công cụ kỹ thuật hiện đại nhằm thực hiện vai trò cung cấp các thông tin chiến lược phục vụ cho việc ra quyết định trong quy trình chuỗi giá trị từ khâu lựa chọn nhà cung ứng đầu vào, khâu xử lý hàng tồn khó, khâu sản xuất, khâu phân phối; nâng cao hiệu quả, hiệu năng sản xuất, phán đoán đối thủ nâng cao khả năng cạnh tranh và gia tăng giá trị doanh nghiệp. * Nghiên cứu tổng quan vận dụng KTQTCP theo chức năng phục vụ nhu cầu nhà quản trị (1) KTQTCP với chức năng phục vụ việc kiểm soát Hopwood (2009) [78] cho rằng khủng hoảng kinh tế dẫn đến sự gia tăng về mức độ trao đổi dòng thông tin giữa các chủ thể DN, các thông tin tài chính ngày càng được công khai, chi tiết, đầy đủ và có hệ thống hơn. Chính vì vậy nhu cầu thông
16. 5 tin KTQT phục vụ cho kiểm soát chi phí và ra quyết định được các chủ thể DN quan tâm, chú trọng. Theo Akira Nishimura (2003) [60], việc quản trị kiểm soát bị chi phối bởi các yếu tố như truyền thống văn hóa, đặc tính, quan điểm, phương thức quản lý; hai xu hướng phát triển của KTQT là: (1) KTQT với quá trình định hướng và ra quyết định theo xu hướng phát triển của Mỹ; (2) KTQT tập trung vào quản trị nội bộ gắn liền với kiểm soát theo xu hướng phát triển của Nhật. Trên cơ sở đó, Akira Nishimura đã đề cập tới sự giao thoa của hai xu hướng phát triển KTQT nhằm đáp ứng được tối đa nhu cầu thông tin trong quản trị doanh nghiệp. Jonas Gerdin (2005) [89] cho rằng kiểm soát chi phí trong KTQT còn phụ thuộc vào đặc điểm nội bộ và mức độ phân quyền, mức độ yêu cầu kiểm soát chi tiết ở doanh nghiệp. Nói cách khác các nhân tố bên trong tổ chức ảnh hưởng đến thiết kế KTQT đó là: (1) Cơ cấu tổ chức, nhân tố này bao gồm: Các quy chế, quy tắc nội bộ; quy mô các bộ phận; mức độ phức tạp trong các cấp quản lý và trong công việc; mức độ phân quyền quản lý; nguyên tắc hoạt động các bộ phận. (2) Sự phụ thuộc lẫn nhau giữa các bộ phận trong tổ chức, nhân tố này gồm: sự phụ thuộc thúc đẩy và sự phụ thuộc tương hỗ. Các nhân tố sẽ tạo nên các luồng thông tin chuyên sâu kết nối tạo nên sự kiểm soát lẫn nhau thông qua mức độ chi tiết và tần suất của các báo cáo. Để đáp ứng nhu cầu thông tin cho kiểm soát chi phí KTQT có thể sử dụng các công cụ như: Lập dự toán Dự toán được các doanh nghiệp lập nhằm mục đích kiểm soát hoạt động và làm cơ sở đánh giá hoạt động. Moolchand Raghunandan và các cộng sự (2012) [100] khi nghiên cứu khía cạnh hành vi trong hiệu quả của việc lập dự toán ngân sách, đã có nhận định rằng: Lập dự toán là một khâu của KTQT, chất lượng của dự toán không chỉ phụ thuộc vào phương pháp lập dự toán mà còn ảnh hưởng bởi hành vi của những người lập dự toán. Phương pháp ABC (Activity-Based Costing) Naughton-Travers, J.P. (2001) [102] đề cập đến các thông tin và tính ưu việt của phương pháp kế toán chi phí theo hoạt động. Trong đó giá thành theo phương pháp ABC bao gồm toàn bộ các chi phí phát sinh trong kỳ (chi phí sản xuất, chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp) được phân bổ dựa trên mức thực tế cho mỗi hoạt động và mức đóng góp cho mỗi hoạt động vào quá trình sản xuất và tiêu thụ
17. 6 sản phẩm. Khi đó, việc vận dụng phương pháp ABC trong phân bổ chi phí sẽ mang lại kết quả giá thành chính xác hơn. Arkadiusz Jannuszewski (2008) [65] đã nghiên cứu phân bổ chi phí SXKD trong các DN nhỏ trên cơ sở phương pháp ABC. Kip R Krumwiede (2009) [95], cũng đã đề cập các phương pháp phân bổ cho phí sản xuất chung bao gồm: Phương pháp sử dụng một tiêu chuẩn phân bổ duy nhất và phương pháp phân bổ chi phí sản xuất chung theo bộ phận. Phương pháp JIT (Just in time) Nguồn lực được kiểm soát bởi KTQTCP gồm nguồn lực đầu vào (nguồn nguyên nhiên liệu, nguồn nhân lực, nguồn lực tài chính, nguồn nhà cung cấp ) và các nguồn lực khác xuyên suốt chuỗi giá trị hoạt động của doanh nghiệp. JIT (Just in time) được coi là công cụ KTQTCP hữu hiệu trong việc kiểm soát chi phí đặc biệt chi phí hàng tồn kho, chi phí đầu vào của tất cả các công đoạn phục vụ cho chuỗi hoạt động liên tục kế tiếp (Y. Sugimori (1977) [124]). Áp dụng JIT trong KTQTCP gắn liền với vận dụng học thuyết TOC (Theory of constraint) trong KTQTCP trong chức năng kiểm soát nhằm xác định và giảm thiểu trở ngại của các đầu mối hạn chế trong chuỗi hoạt động của doanh nghiệp (IMA,1999,tr.1) [85]. Kế toán trách nhiệm Kế toán trách nhiệm được coi là công cụ của KTQTCP trong việc kiểm soát nguồn lực và các hoạt động ở các bộ phận doanh nghiệp thông qua thông tin, báo cáo, đánh giá nội bộ (Alkinson, Kaplan & Young (2008) [64]). Như vậy, với mục đích phục vụ chức năng kiểm soát, KTQTCP được sử dụng là nhiệm vụ kế toán nội bộ để thông tin chuyên sâu có hệ thống, cung cấp liên tục, chi tiết cho nhà quản trị; Các công cụ được sử dụng để thực hiện chức năng kiểm soát như: sử dụng công cụ JIT để kiểm soát nguồn cung ứng và dữ trữ hàng tồn kho, sử dụng công cụ lập dự toán linh hoạt, sử dụng phương pháp phân bổ chi phí hợp lý chính xác hơn, sử dụng kế toán trách nhiệm để kiểm soát hoạt động ở các bộ phận trách nhiệm. (2) KTQTCP với chức năng phục vụ cho việc tư vấn, ra quyết định Trong KTQT chức năng tư vấn, định hướng và ra quyết định là mốc phát triển giai đoạn 2 mà IFAC (2002) đã đưa ra, thời kỳ này KTQTCP cung cấp thông tin cho lập kế hoạch và kiểm soát hoạt động, các thông tin cung cấp phục vụ cho mục đích lập kế hoạch và tư vấn ra quyết định dựa trên các thông tin lịch sử. KTQTCP sử dụng
18. 7 phân tích chênh lệch để thấy được mức độ biến động giữa thực tế với dự toán hoặc giữa các kỳ với nhau, qua đó phân tích thông tin thành quả thực hiện, tư vấn cho nhà quản trị ra quyết định. Với chức năng tư vấn ra quyết định, KTQTCP sử dụng một số công cụ giúp nhà quản trị đưa ra quyết định trong ngắn hạn như: phân tích mối quan hệ chi phí - khối lượng - lợi nhuận; phân tích ra quyết định tiếp tục hoặc chấm dứt hoạt động của một bộ phận; Phân tích ra quyết định tự sản xuất hay mua ngoài Ngoài ra KTQTCP đã hình thành quan điểm mới trong việc đề xuất xây dựng một cách có hệ thống các công cụ ứng dụng trong KTQTCP như: kế toán trách nhiệm, phân tích dòng tiền theo vòng đời của dự án để ra quyết định dài hạn mang tính chiến lược, phân tích điểm mạnh điểm yếu, cung cấp thông tin kịp thời, thích hợp phục vụ chức năng tư vấn. Mô hình phân tích SWOT Mô hình này được Albert Humphrey phát triển vào những năm 1960- 1970 [62]. Nghiên cứu của Albert và các cộng sự dựa trên dữ liệu từ 500 DN có doanh thu lớn nhất nước Mỹ (Fortune 500) nhằm tìm ra nguyên nhân thất bại trong việc lập kế hoạch của các doanh nghiệp này. Phiên bản đầu tiên được thử nghiệm và giới thiệu đến công chúng vào năm 1966 dựa trên công trình nghiên cứu tại tập đoàn Erie Technological. Năm 1973, SWOT được sử dụng tại J W French Ltd và thực sự phát triển từ đây. Đầu năm 2004, SWOT đã được hoàn thiện và cho thấy khả năng hữu hiệu trong việc đưa ra cũng như thống nhất các mục tiêu của tổ chức mà không cần phụ thuộc vào tư vấn hay các nguồn lực tốn kém khác [125]. Theo Kotler, P. (1991), DW và Wright, S. (1998), Johnson, G, Scholes, K. Whittington, R. (2008),Coman, A. và Ronen, B. (2009), David, FR (2009), Thompson, J. và Martin, F. (2010), Pickton, Rothaermel, FT (2012) đã lần lượt đề xuất áp dụng SWOT thay đổi từ trong tư duy quản trị, phân tích chiến lược. Đặc biệt David, FR (2009), Rothaermel, FT (2012) tiến hành phân tích SWOT và đề xuất mô hình SWOT trong từng trường hợp. Mô hình vận dụng SWOT trong KTQTCP xuất phát từ Mục tiêu công việc của phòng kế toán xác định các hành động chiến lược như điều chỉnh, bổ sung bảng mô tả công việc cho từng nhân viên kế toán, lập kế hoạch dòng tiền theo tuần, tháng, (Phụ lục 1) Hoạch định nguồn lực doanh nghiệp - ERP Business Intelligence - BI còn được gọi là "Quản trị thông minh", bắt đầu được hãng tư vấn Gartner sử dụng từ năm 1989 với mục đích cung cấp toàn cảnh hoạt động của doanh nghiệp từ quá khứ, hiện tại và các dự đoán tương lai. BI là những công nghệ,
19. 8 quy trình và kỹ năng cần thiết để thu thập, phân tích, và biến dữ liệu thô thành những thông tin hữu ích. Các lợi ích của BI bao gồm tăng tốc và cải thiện việc ra quyết định, tối ưu các quy trình kinh doanh, nâng cao hiệu quả hoạt động, mang lại doanh thu mới và có được nhiều lợi thế cạnh tranh về mặt kinh doanh hơn so với đối thủ. Các hệ thống BI có thể giúp DN xác định được xu hướng thị trường và chỉ ra các vấn đề của kinh doanh cần quan tâm xử lý, giúp thay đổi kỹ năng điều hành từ kinh nghiệm chủ quan bằng cách điều hành dựa trên số liệu và thông tin chính xác thu được từ dữ liệu. ERP là một phần trong kho nguồn dữ liệu đầu vào được đưa vào hệ thống BI thông qua ETL (Extract - Transform - Load). Bước Extract (trích xuất) sao chép dữ liệu từ các hệ thống nguồn. Nhờ đó mà hiệu năng của các hệ thống nguồn sẽ không bị ảnh hưởng bởi các hoạt động phân tích sau này. Trong bước Transform (Biến đổi), những dữ liệu đã được trích xuất sẽ được “làm sạch”. Bước Load (Nhập) sẽ đưa những dữ liệu đã được biến đổi vào kho dữ liệu (data warehouse) của giải pháp BI và chờ các bước phân tích tiếp theo. Carlsson Wall và cộng sự (2009) cho rằng kế toán quản trị chi phí chiến lược giúp cho doanh nghiệp tự điều chỉnh cơ cấu tổ chức, nâng cao vai trò, trách nhiệm của nhân viên trong doanh nghiệp, giúp doanh nghiệp tiết kiệm chi phí, thu thập các thông tin bên ngoài tư vấn nhà quản trị đưa ra quyết định sáng suốt từ đó cải thiện lợi thế cạnh tranh của doanh nghiệp. Ramljak và Rogosic (2012) chỉ ra kế toán quản trị chi phí chiến lược giúp cho doanh nghiệp nhanh chóng tiếp cận các kỹ thuật quản trị chi phí mới cắt giảm chi phí sản xuất, gia tăng doanh thu, hướng đến tối đa hóa lợi nhuận từ đó xác lập các chiến lược kinh doanh mới. Nhiều nghiên cứu của các nhà khoa học gần đây đã chỉ ra mối quan hệ qua lại giữa kế toán quản trị chi phí chiến lược với cá kỹ thuật quản trị chi phí như ABC (Anderson và cộng sự, 2002); BSC (Yek và cộng sự, 2007); chi phí mục tiêu, chi phí vòng đời sản phẩm, ABC, chi phí thuộc tính, BSC (Langfield Smith, 2008). Thông qua sử dụng các công cụ kỹ thuật như SWOT, ERP KTQTCP thực hiện các chức năng tư vấn, ra quyết định phục vụ nhu cầu nhà quản trị. (3) KTQTCP phục vụ cho việc gia tăng giá trị doanh nghiệp Bước đánh dấu sự phát triển cao hơn trong nhận thức về KTQTCP là quan điểm KTQTCP với chức năng phục vụ việc gia tăng giá trị doanh nghiệp (IFAC 2002). Các công trình nghiên cứu đã công bố cho rằng gia tăng giá trị doanh nghiệp
20. 9 cần hai yếu tố cốt lõi: Một là, sử dụng tốt, tiết kiệm và có hiệu quả nguồn lực hữu hạn của doanh nghiệp; Hai là, hướng tới việc phát triển bền vững của doanh nghiệp. Các nghiên cứu của Kaplan (1996), Wormack và Jones (1990), Taiichi Ohno (1988), Liker,J. (1997), Nitin Upadhye (2010) cho rằng đối với yếu tố thứ nhất: để sử dụng tốt, tiết kiệm và có hiệu quả nguồn lực hữu hạn nhà quản trị doanh nghiệp cần áp dụng các công cụ quản trị tinh gọn để quy trình sản xuất hoạt động liên tục, sử dụng triệt để, tiết kiệm, loại bỏ chi phí không tạo giá trị gia tăng cho doanh nghiệp. Ngoài ra, KTQT CP đặt trọng tâm sử dụng phương pháp quản trị Kaizen nhằm cắt giảm lãng phí và cải tiến liên tục hoạt động SXKD. Các phương pháp thẻ điểm cân bằng BSC và quản trị thông minh BI cũng được sử dụng tích hợp nhằm tổng động lực các mục tiêu bốn viễn cảnh trong doanh nghiệp cùng liên hợp vì mục tiêu chung của doanh nghiệp giúp nâng cao uy tín với khách hàng, khuyến khích sự học tập và sáng kiến ở các bộ phận cùng thực hiện mục tiêu chung có hiệu quả và tiết kiệm nhất, đồng thời các thông tin được truyền đạt trong toàn hệ thống được nhanh chóng, chính xác bằng việc ứng dụng hệ thống thông tin trong quản trị thông minh BI. Công cụ quản trị tinh gọn Công cụ này giúp doanh nghiệp sử dụng tối ưu nguồn lực hiện có, đạt hiệu quả cao, từng bước nâng cao hiệu quả quản lý và gia tăng giá trị doanh nghiệp. Phương pháp quản trị sản xuất tinh gọn Lean (5S, quản lý trực quan; TPM - duy trì năng suất tổng thể; Phân tích lãng phí (Muda) và Kaizen; Công việc tiêu chuẩn - SW; Sản xuất đúng thời điểm JIT; Sơ đồ chuỗi giá trị VSM; Bình chuẩn hóa; Chuyển đổi nhanh SMED; Nhịp sản xuất - Takt time; Bố trí mặt bằng dạng tế bào - Cell layout; kanban; Dòng chảy một sản phẩm (one piece flow); Phòng tránh lỗi (Poka-Yoke); Triết lý quan trọng nhất của Lean chính là quan điểm tiết kiệm chi phí thông qua loại bỏ lãng phí và cải tiến liên tục. Lean được biết đến và thừa nhận rộng rãi trên thế giới như là một trong những phương pháp quản lý sản xuất hiệu quả nhất theo quan điểm cạnh tranh về chi phí SX, thời gian SX sản phẩm, giao hàng đúng hạn, lắp đặt, chăm sóc khách hàng và dịch vụ sau bán hàng (Phan Chi Anh, 2015)[38]. Bằng cách vận hành liên tục các nguyên tắc và công cụ của Lean, DN có thể đạt đươc những kết quả tốt về chất lượng sản phẩm và dịch vụ, tăng năng suất, giảm thời gian sản xuất và đáp ứng nhanh yêu cầu của khách hàng. Khi một DN áp dụng Lean có thể giúp tăng năng suất lao động của công nhân lên gấp đôi, giảm tồn kho đến 90% và giảm tỷ lệ lỗi đến khách hàng 50% (Womack & cộng sự, 2003) [123]